מבזק מס מספר 353 - 10.6.2010

בהחלטת מיסוי (בהסכם) 1141/10- מיזוג חברות בדרך של החלפת מניות בהתאם לסעיף 103כ לפקודה – אושר מיזוג בדרך של החלפת מניות בהתאם לסעיף 103כ, בין חברה פרטית לחברה ציבורית ללא פעילות עסקית, הנחשבת כ"שלד בורסאי".

בהחלטת המיסוי נקבע כי הפסדי ה"שלד הבורסאי" לא יותרו בקיזוז כנגד רווחי החברה הפרטית המתמזגת בכל דרך שהיא לרבות בדרך של דמי ניהול, הסבת פעילות, רווח ממכירת מניות החברה הנעברת וכו'. יודגש כי לגבי המיזוג הנדון, לא בוטלו הפסדי ה"שלד הבורסאי", אלא הוגבלה אפשרות קיזוזם, כאמור.

בסעיף 4 לפרסום החלטת המיסוי נקבע:" בנספח להחלטת המיסוי הודגש, כי עמדת רשות המיסים לגבי מיזוג לחברה קולטת המהווה "שלד בורסאי" כאשר מטרת המיזוג הינה הנפקת החברה המועברת/ נעברת בבורסה לניירות ערך, במידה ולחברה הקולטת הפסדים לצורכי מס לפי סעיפים 28, 29 ו- 92 לפקודה, היא כי לא יינתן אישור למיזוג אלא אם ימחקו כל ההפסדים לצורכי מס ולא יוכלו עוד להתקזז בשנים הבאות. עמדה זו תחול מכאן ואילך בין אם מדובר במיזוג סטאטוטורי ובין במיזוג בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ' לפקודה.

יובהר כי עמדת רשות המיסים כפי שמפורטת לעיל לא יושמה במלואה, וזאת לאור הסתמכות הצדדים למיזוג על החלטות מיסוי קודמות."

על פי פרסום רשמי של מנהל רשות המיסים, החלטות המיסוי הניתנות מחייבות את רשות המיסים ומהוות מתן פרסום לעמדת רשות המיסים בנושאים השונים וכי גם הציבור שלא היה צד להחלטת מיסוי מסויימת רשאי לצפות כי במקרה דומה תחול החלטה דומה. נדגיש, כי הנקבע בהחלטת המיסוי שלעיל מחדד את הקביעה כי במידה ורשות המיסים משנה את עמדתה בנושאים לגביהם ניתנה החלטת מיסוי בעבר, היא מחויבת להחלטותיה הקודמות עד לפרסום עמדה אחרת וחדשה.

בסיכום: רשות המיסים אישרה את המיזוג האמור בתנאי כי תוגבל באופן מהותי אפשרות קיזוז הפסדיה הצבורים של החברה הציבורית. פניות דומות שתופנינה לרשות המיסים בעתיד תענינה ככל הנראה – באישור תוך מחיקה מוחלטת של ההפסדים כאמור.

ולסיום, ביקורת: מיזוג בדרך של החלפת מניות הינו למעשה רכישת חברה ע"י חברה, במקרה דנן- ציבורית, ארוע אשר ברגיל הינו ארוע מס לבעלי המניות המוכרים, ובהתקיים התנאים בחלק ה2 לפקודה, אמור להינתן פטור.אם במיזוג סטטוטורי (שאינו מחייב אישור נציבות מראש) בו החברה המתמזגת "נעלמת" ומפורקת, קבע המחוקק "האטת" קצב קיזוז ההפסדים בחברה הקולטת המכילה למעשה את שתי החברות יחד, הרי במיזוג בדרך של החלפת מניות נותרות שתי הישויות של החברות באופן נפרד ועצמאי, הן משפטית והן לצורך מס. ואולם מיזוג בדרך של החלפת מניות בשונה מהעברת נכסים אחרים או מיזוג סטטוטורי – מחייב אישור הנציבות מראש. מהחלטתה זו של הנציבות נראה כי רשות המיסים נטלה לעצמה סמכות להתנות את אישורה למיזוג כאמור בשלילה מוחלטת של הפסדיה הצבורים של החברה הציבורית, זאת על פניו באופן גורף, ובלא בחינת הנסיבות. קביעה שעל פניה עומדת בניגוד להלכות רובינשטיין ובן ארי בעניין טעם מסחרי לרכישת חברה בהפסדים (וכאן המצב דומה אך הפוך).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח רונית בר ממשרדנו.

בהחלטת מיסוי (בהסכם) 1141/10- מיזוג חברות בדרך של החלפת מניות בהתאם לסעיף 103כ לפקודה – אושר מיזוג בדרך של החלפת מניות בהתאם לסעיף 103כ, בין חברה פרטית לחברה ציבורית ללא פעילות עסקית, הנחשבת כ"שלד בורסאי".

בהחלטת המיסוי נקבע כי הפסדי ה"שלד הבורסאי" לא יותרו בקיזוז כנגד רווחי החברה הפרטית המתמזגת בכל דרך שהיא לרבות בדרך של דמי ניהול, הסבת פעילות, רווח ממכירת מניות החברה הנעברת וכו'. יודגש כי לגבי המיזוג הנדון, לא בוטלו הפסדי ה"שלד הבורסאי", אלא הוגבלה אפשרות קיזוזם, כאמור.

בסעיף 4 לפרסום החלטת המיסוי נקבע:" בנספח להחלטת המיסוי הודגש, כי עמדת רשות המיסים לגבי מיזוג לחברה קולטת המהווה "שלד בורסאי" כאשר מטרת המיזוג הינה הנפקת החברה המועברת/ נעברת בבורסה לניירות ערך, במידה ולחברה הקולטת הפסדים לצורכי מס לפי סעיפים 28, 29 ו- 92 לפקודה, היא כי לא יינתן אישור למיזוג אלא אם ימחקו כל ההפסדים לצורכי מס ולא יוכלו עוד להתקזז בשנים הבאות. עמדה זו תחול מכאן ואילך בין אם מדובר במיזוג סטאטוטורי ובין במיזוג בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ' לפקודה.

יובהר כי עמדת רשות המיסים כפי שמפורטת לעיל לא יושמה במלואה, וזאת לאור הסתמכות הצדדים למיזוג על החלטות מיסוי קודמות."

על פי פרסום רשמי של מנהל רשות המיסים, החלטות המיסוי הניתנות מחייבות את רשות המיסים ומהוות מתן פרסום לעמדת רשות המיסים בנושאים השונים וכי גם הציבור שלא היה צד להחלטת מיסוי מסויימת רשאי לצפות כי במקרה דומה תחול החלטה דומה. נדגיש, כי הנקבע בהחלטת המיסוי שלעיל מחדד את הקביעה כי במידה ורשות המיסים משנה את עמדתה בנושאים לגביהם ניתנה החלטת מיסוי בעבר, היא מחויבת להחלטותיה הקודמות עד לפרסום עמדה אחרת וחדשה.

בסיכום: רשות המיסים אישרה את המיזוג האמור בתנאי כי תוגבל באופן מהותי אפשרות קיזוז הפסדיה הצבורים של החברה הציבורית. פניות דומות שתופנינה לרשות המיסים בעתיד תענינה ככל הנראה – באישור תוך מחיקה מוחלטת של ההפסדים כאמור.

ולסיום, ביקורת: מיזוג בדרך של החלפת מניות הינו למעשה רכישת חברה ע"י חברה, במקרה דנן- ציבורית, ארוע אשר ברגיל הינו ארוע מס לבעלי המניות המוכרים, ובהתקיים התנאים בחלק ה2 לפקודה, אמור להינתן פטור.אם במיזוג סטטוטורי (שאינו מחייב אישור נציבות מראש) בו החברה המתמזגת "נעלמת" ומפורקת, קבע המחוקק "האטת" קצב קיזוז ההפסדים בחברה הקולטת המכילה למעשה את שתי החברות יחד, הרי במיזוג בדרך של החלפת מניות נותרות שתי הישויות של החברות באופן נפרד ועצמאי, הן משפטית והן לצורך מס. ואולם מיזוג בדרך של החלפת מניות בשונה מהעברת נכסים אחרים או מיזוג סטטוטורי – מחייב אישור הנציבות מראש. מהחלטתה זו של הנציבות נראה כי רשות המיסים נטלה לעצמה סמכות להתנות את אישורה למיזוג כאמור בשלילה מוחלטת של הפסדיה הצבורים של החברה הציבורית, זאת על פניו באופן גורף, ובלא בחינת הנסיבות. קביעה שעל פניה עומדת בניגוד להלכות רובינשטיין ובן ארי בעניין טעם מסחרי לרכישת חברה בהפסדים (וכאן המצב דומה אך הפוך).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח רונית בר ממשרדנו.

בדומה למדינות רבות בעולם המקיימות משטר של פטור השתתפות גם בישראל הוסדר נושא זה בפקודה בהקשר של חברת החזקות ישראלית. חברת החזקות ישראלית נהנית מפטורים שונים, בין היתר פטור מרווח הון ממכירת מניות בחברות מוחזקות; פטור מדיבידנד ממניות בחברות מוחזקות; פטור מריבית, דיבידנד ורווח הון מני"ע הנסחרים בבורסה בישראל; פטור מריבית והפרשי הצמדה שקיבלה החברה ממוסד כספי.

 בנוסף, סעיף 67ו(א) קובע כי דיבידנד שקיבל בעל מניות תושב חוץ מחברת החזקות ישראלית יחויב במס בשיעור של 5% בלבד. סעיף זה, הגם שבא להקל על תושב החוץ ששוקל להשקיע בישראל עדיין מהווה "גורם מרתיע" בשיקולי השקעה פוטנציאלית בחברה ישראלית. זאת לאור העובדה שבמדינות אחרות בעלות משטר זהה (כדוגמת הולנד, בריטניה וכו'), נהנה תושב החוץ מפטור מלא על הכנסותיו מדיבידנד.

 לאור התיקונים האחרונים שנעשו בחלק מאמנות המס עליהן חתומה ישראל כגון בריטניה, דנמרק, אסטוניה, בלגיה וגאורגיה (להרחבה ראה מבזק 301, 335 ומבזק מס' 352), ניכרת מגמה להקטין את שיעורי המס ואף להעניק פטור מלא במדינת המקור בגין דיבידנד המתקבל בידי חברה המחזיקה במישרין או בעקיפין 10% ומעלה מהון המניות של החברה המשלמת. כלומר, בעל מניות תושב חוץ יוכל להינות מפטור על הדיבידנד שיקבל מהחברה הישראלית בה הוא מחזיק בשיעור של 10% ומעלה. בכך משתווה מעמדה המיסויי של ישראל למדינות אחרות שמעניקות פטור במקרה זה. זאת ועוד, העובדה שישראל הינה מדינה מתקדמת בעלת פעילות כלל עולמית החתומה על רשת ענפה וגדלה של אמנות מס משפרת את סיכוייה של ישראל למשוך חברות זרות להשקיע ברחבי העולם  באמצעות חברת החזקות ישראלית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי הלמן – גורלי ממשרדנו

תקנה 24 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א- 1971 (להלן- תקנה 24), מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג העובדים בעסק משותף, שאינו מאוגד כחברה. לעיתים רחוקות מתקיימים יחסי עובד ומעביד, המצדיקים תשלום משכורת לבת הזוג, אך בדרך כלל בת הזוג אינה שכירה של הבעל בעסק המשותף שלהם.

כדי שמבוטחים יחשבו לבני זוג באותו העסק לעניין תקנה 24 האמורה, עליהם לקיים את המבחנים הבאים:

1.   הם בני זוג.

2.   עוסקים בעסק במשלח ידם שלא כעובדים שכירים.

3.   עובדים במפעל, או בעסק של שניהם או של אחד מהם.

4.   מהכנסתם מעיסוקם במפעל או בעסק הם משלמים דמי ביטוח כעצמאים.

5.   הכנסתם מהעסק נקבעת על פי שומה משותפת, או שומת יחיד, או שומה של כל בן זוג בנפרד כאשר אחד מהם עובד שכיר (להלן- שומה נפרדת).

6.   פרשנות המוסד לביטוח לאומי הינה, כי התקנה תחול רק כאשר שני בני הזוג עונים להגדרת  "עובד עצמאי" שבסעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי.

על בניהזוג או על אחד מהם להצהיר למוסד לביטוח לאומי לגבי כל שנת מס עד 30 באפריל של אותה שנת מס, על שיעור החלוקה שלפיו הם מעוניינים שתחולק ההכנסה ביניהם.

ההצהרה חייבת להינתן לפני קרות מקרה המזכה לגמלה.

שיעורי החלוקה  בהצהרה, יהיו מעוגלים ל- 10% הקרובים והם כדלקמן:

1. אם השומה היא משותפת או שומת יחיד- חלקו של כל אחד מבני הזוג לא יפחת משיעור של 33% מהכנסה מהעסק (בדרך כלל החלוקה היא 67% : 33% או 50% : 50% ).
2. אם השומה נפרדת- חלקו מההכנסה מהעסק של בן הזוג שהוא עובד שכיר לא יעלה על 33% מההכנסה מהעסק.

בהעדר הצהרה: אם ההצהרה לא הגיעה במועד, או שקיימת מחלוקת בין בני הזוג, ינהגו במוסד לביטוח לאומי באחת החלופות הבאות:

בהתקיים הצהרה בשנים קודמות-  לפי ההצהרה הקודמת.

 אם לא קיימת הצהרה קודמת: בשומה משותפת או בשומת יחיד- 67% לבעל ו- 33% לאישה.

בשומה נפרדת- 67% לבן הזוג שאינו עובד שכיר ו- 33% לבן הזוג שהוא עובד שכיר.בכל מקרה  יחולו הבאים:

1. ההכנסה של כל בן זוג, שתובא בחשבון לעניין תשלום דמי הביטוח, לא תעלה על הכנסת המקסימום לתשלום דמי ביטוח (כיום 79,750 ₪ לחודש).
2. ההכנסה של כל בן זוג, שתובא בחשבון לעניין תשלום דמי הביטוח, לא תפחת מסכום השווה ל- 15% מן השכר הממוצע במשק.
3. אם אחד מבני הזוג זכאי לקצבת זקנה, ימשיכו בני הזוג לשלם את דמי הביטוח באותו שיעור חלוקה של ההכנסה מהעסק, שלפיו חושבו דמי הביטוח לשנה בה נוצרה הזכאות לקצבת זקנה.

דוגמא לאחידות בין מס הכנסה לביטוח הלאומי:

בני זוג  שעובדים בעסק משותף רשאים לבחור בהחלת הוראות סעיף 66(ה) לפקודת מס הכנסה. הסעיף מאפשר חישוב נפרד בין בני זוג אף שישנה חזקת תלות, עד תקרת הכנסה נמוכה מסוימת (כיום 46,680 ₪ לשנה).

תנאי הכרחי להחלת סעיף 66(ה) לפקודה הוא כי כל אחד מבני הזוג יעבוד 36 שעות בשבוע לפחות במשך תקופה של 10 חודשים או יותר בשנת המס, במקום העיסוק הקבוע שאינו דירת המגורים שלהם.

החלת הסעיף דורשת הצהרת העובדות דלעיל בטופס בכתב.

בהתקיים התנאים לעיל עבור סעיף 66(ה) לפקודה, הם מתקיימים גם עבור הגדרת עובד עצמאי לפי סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי. עיסוק במשלח יד של 36 שעות עבודה בשבוע, מכליל כל אחד מן המבוטחים בהגדרת "עובד עצמאי", בלי להתחשב בגובה ההכנסה שלהם.

מכאן למשל, אם רווחי העסק בשנה הינם כ-3 מליוני ש"ח, יחוייבו הן האשה והן הבעל בדמי ביטוח על סכום של 957,000 ₪ כל אחד, אף שלצורך מס הכנסה, יוחסו לאשה רק 46,680 אלפי ₪ בלבד!

מיזם הביטוח הלאומי של משרד
ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ועל ידי חיים חיטמן.