נניח כי יחיד, תושב ישראל רכש נכס זר בשנת 1999. בשנת 2004 החליט היחיד לעזוב את ישראל וכעבור 5 שנים חזר לישראל במעמד של תושב חוזר ותיק (בהתאם להוראת השעה בתיקון 168).

בשנת 2011 היחיד מעוניין לממש את זכויותיו בנכס הזר, או אז מתעורר סעיף 100א' לפקודה לפיו יש להחיל על הנישום מס יציאה בגין הנכס הזר – האמנם?נזכיר כי סעיף 100א' לפקודה מטיל מס יציאה על נכסיו של יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל. הסעיף בעצם מקים אירוע מס רעיוני לנישום יום לפני ניתוק תושבותו, כאשר הוא יכול לבחור בין תשלום המס במועד בו חדל להיות תושב ישראל לבין דחיית מועד תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. באם החליט הנישום לדחות את מועד התשלום כאמור, יוטל מס רווח ההון במועד המימוש רק בגין

"חלק הרווח החייב", קרי, הנישום ישלם בישראל מס על רווח הון ריאלי, רק בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדל להיות תושב ישראל, בהתאם לחישוב ליניארי.

על אף זאת, נקבע בסעיף, כי אם במועד המימוש מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, בהתאם להוראות "הרגילות" של חלק ה' לפקודה ולא עפ"י החישוב הליניארי. כך, במקרה שתואר לעיל, מאחר והיחיד חזר להתגורר בישראל הרי שבמועד המימוש הוא לכאורה נופל בגדר ההחרגה ויהא עליו לשלם את המס המתחייב בשל רווח ההון, אלא, מאחר ומדובר בתושב חוזר ותיק הוא יחשב כנישום מוטב ויהיה פטור מתשלום המס האמור, זאת בשל הוראות סעיף 97(ב) לפקודה המעניקות לו פטור ממס על רווח הון למשך 10 שנים מיום שחזר להיות תושב ישראל. כפועל יוצא, הפטור שינתן ליחיד יהיה גורף, בגין כל התקופה בה החזיק בנכס, גם בטרם עזב את ישראל.

בעניין זה רשות המיסים יכולה לטעון כי תכליתו של סעיף מס היציאה הוא מיסוי חלק מרווח ההון כשהנישום המוטב היה עוד תושב ישראל (בשנים 1999-2004), וכי כתושב חוזר ותיק הוא אינו "חייב בתשלום מס" בשל הוראות הפטור כאמור ולכן אינו נופל בגדר ההחרגה שבסעיף 100א(ג). מנגד, ניתן יהיה לטעון כי נישום מוטב חייב בתשלום מס, מאחר וקיימת לו כפיפות למס בישראל, אלא שסעיף 97(ב) מעניק לו הפטור (להרחבה בנושא הכפיפות למס, ראה מבזקנו מס' 175).

בהקשר זה נציין כי בעוד שסעיף 14(א) לפקודה מאפשר לנישום המוטב לבחור לשלם מס על הכנסתו הזכאית לפטור, כולה או חלקה, בסעיף 97(ב) לא מתאפשרת בחירה שכזו- יתכן שאם היה הדבר אפשרי, הדיון בעניינינו היהמתייתר.

סוגיה נוספת העלולה להתעורר היא כאשר הנישום המוטב מממש את הנכס רק כעבור 10.5 שנים מחזרתו לישראל, כך שיהא חייב בתשלום מס מזערי רק על 1/2 שנה מתוך כל תקופת ההחזקה בנכס. האם במקרה זה ישלם הנישום מס עפ"י החישוב הלינארי שבסעיף 100א או שמא יהנה מהפטור וישלם מס עפ"י החישוב הלינארי שבסעיף 97(ב)? לדעתנו במקרה זה מאחר ומכירת הנכס התחייבה בתשלום מס בישראל, ניתן לתמוך בעמדה לפיה ישלם הנישום מס רק בגין התקופה שלאחר תקופת הפטור, כלומר בגין מחצית השנה ביחס לכלל תקופת ההחזקה בנכס.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי
אלימי ועו"ד ואתי הלמן – גורלי, ממשרדנו.