מבזק מס מספר 340 - 4.3.2010

בפס"ד מודול בטון ( פשמ"ג נ' מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ – ע"א 2895/08), שהתקבל בביהמ"ש העליון בימים אלו, אומצה פסיקתו של כבוד השופט אלטוביה בביהמ"ש המחוזי ב- 2 הסוגיות שעלו לדיון.

העליון קובע כדלקמן:

• יש לראות ברווחי מפעל מאושר/מוטב במסלול החלופי, רווחים הפטורים ממס והפטור עשוי להתבטל  במידה ויחולקו כדיבידנד. אולם עד למועד החלוקה הינם בבחינת הכנסה פטורה לכל דבר ועניין, לפיכך, בהתאם להלכת לה נסיונל, אין חובה לקזז הפסדים "רגילים" כנגד רווחים פטורים אלו.
• בנסיבות של מכירת מניות חברת בת ע"י חברה אם כאשר שתיהן מפעלים תעשיתיים בני קו יצור אחד והן מגישות דו"ח מאוחד, יתאפשר קיזוז הפסדיה העסקיים המועברים של חברת האם כנגד רווח ההון ממכירת מניות חברת הבת (סעיף 28(ב) לפקודה).

בקביעתו בסוגיה הראשונה, מחדד ביהמ"ש העליון את קביעתו של המחוזי כי המדובר בהכנסה פטורה ולא בהכנסה נדחית, פרט להשלכות בעניין הספציפי שנדון יש לקביעה זו השלכות נוספות. לדוגמא, נושא הכללת רווחי מפעל מאושר/ מוטב במסלול החלופי בחישוב רווחים ראויים לחלוקה ע"פ סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה.

ונסביר:

סעיף 94ב קובע, בהגדרת "רווחים ראויים לחלוקה" (להלן- רר"ל), בחלופת המס:

"…וסכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס … ובצירוף הרווחים שהיו חייבים במס כאמור אילולא פוטרו ממנו;"(ההדגשה אינה במקור. א.א.ח)

קביעה זו של ביהמ"ש כי המדובר ברווחים פטורים ממס סוגרת, לדעתנו, בפני פקידי השומה את הטענה, לפיה, רווחי המסלול החלופי הינם רווחים החייבים במס רק במועד תשלום המס בגינם, לפיכך, כיוון ואינם עדיין רווחים שנתחייבו במס ואינם רווחים שפוטרו ממנו, הרי שאין להכלילם בחישוב הרר"ל.

גם לטענה כי יש לראות ברווחי המסלול החלופי רר"ל, בניכוי המס הצפוי לחול בעת חלוקתם כדיבידנד (10%, 15%, 20% או 25%, לפי העניין) לדעתנו, כבר אין יותר מקום, שכן פסה"ד הבהיר את עמדתו מפורשות:

"איני מקבל טענת המערער לפיה הפטור ממס בסעיף 51(ב) אינו פטור אמיתי אלא דחיית מס גרידא, נוכח הוראת סעיף 51(ג) לחוק. ולא היא. סעיף 51(ב) קובע פטור מלא העומד בפני…….ובקיצור, לא בדחיית מס עסקינן אלא בפטור מלא ממס שעשוי  לפקוע בנסיבות של חלוקת דיבידנד…"

כלומר, ביהמ"ש קובע הלכה לפיה רווחי המפעל המאושר/ מוטב במסלול החלופי הינם רווחים הפטורים ממס. לפיכך, ככאלו, יש להכלילם בחישוב הרר"ל, ואף ללא קיזוז המס הצפוי להשתלם בעתיד, אם בכלל.

נעיר כי, גישת רשות המיסים כפי שהובאה בחוזר מס הכנסה 4/2009 הינה כי הוראת השעה לעניין סעיף 125ב לפקודה המאפשרת חלוקת רר"ל שנצברו עד ליום 31.12.2002 ב- 12% מס, לא תחול על רווחי המפעל המאושר/ מוטב במסלול החלופי.

בכל הכבוד, אין דעתנו כדעת רשות המיסים, שכן אין מקום ל"הפלות לרעה" בעלי מניות במפעלים מוטבים/מאושרים.

גם אין בנוסח סעיף 94ב  הקובע: "על אף הוראות סעיף 125ב(1) עד (3) לפקודה…" בכדי לקבוע כי אין מקום לתחולה מקום ששיעור המס בגין הדיבידנד אינו ע"פ סעיף 125ב אלא על פי חוק העידוד.

הטעם בין היתר הינו כי כאמור בסעיף 74א לחוק העידוד על פיו רשאי נישום ל"וותר" על חלק מהטבות המס ע"פ חוק העידוד ובכלל זה הטבות המס על הדיבידנד, ומקום שעשה כן, יקבע שיעור המס בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה וכפועל יוצא גם יזכה לרר"ל.

בנושא השלכת החלק השני לפסק הדין נדון בשבועות הקרובים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ישי כהן ורו"ח רונית בר  ממשרדנו.

בפס"ד מודול בטון ( פשמ"ג נ' מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ – ע"א 2895/08), שהתקבל בביהמ"ש העליון בימים אלו, אומצה פסיקתו של כבוד השופט אלטוביה בביהמ"ש המחוזי ב- 2 הסוגיות שעלו לדיון.

העליון קובע כדלקמן:

• יש לראות ברווחי מפעל מאושר/מוטב במסלול החלופי, רווחים הפטורים ממס והפטור עשוי להתבטל  במידה ויחולקו כדיבידנד. אולם עד למועד החלוקה הינם בבחינת הכנסה פטורה לכל דבר ועניין, לפיכך, בהתאם להלכת לה נסיונל, אין חובה לקזז הפסדים "רגילים" כנגד רווחים פטורים אלו.
• בנסיבות של מכירת מניות חברת בת ע"י חברה אם כאשר שתיהן מפעלים תעשיתיים בני קו יצור אחד והן מגישות דו"ח מאוחד, יתאפשר קיזוז הפסדיה העסקיים המועברים של חברת האם כנגד רווח ההון ממכירת מניות חברת הבת (סעיף 28(ב) לפקודה).

בקביעתו בסוגיה הראשונה, מחדד ביהמ"ש העליון את קביעתו של המחוזי כי המדובר בהכנסה פטורה ולא בהכנסה נדחית, פרט להשלכות בעניין הספציפי שנדון יש לקביעה זו השלכות נוספות. לדוגמא, נושא הכללת רווחי מפעל מאושר/ מוטב במסלול החלופי בחישוב רווחים ראויים לחלוקה ע"פ סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה.

ונסביר:

סעיף 94ב קובע, בהגדרת "רווחים ראויים לחלוקה" (להלן- רר"ל), בחלופת המס:

"…וסכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס … ובצירוף הרווחים שהיו חייבים במס כאמור אילולא פוטרו ממנו;"(ההדגשה אינה במקור. א.א.ח)

קביעה זו של ביהמ"ש כי המדובר ברווחים פטורים ממס סוגרת, לדעתנו, בפני פקידי השומה את הטענה, לפיה, רווחי המסלול החלופי הינם רווחים החייבים במס רק במועד תשלום המס בגינם, לפיכך, כיוון ואינם עדיין רווחים שנתחייבו במס ואינם רווחים שפוטרו ממנו, הרי שאין להכלילם בחישוב הרר"ל.

גם לטענה כי יש לראות ברווחי המסלול החלופי רר"ל, בניכוי המס הצפוי לחול בעת חלוקתם כדיבידנד (10%, 15%, 20% או 25%, לפי העניין) לדעתנו, כבר אין יותר מקום, שכן פסה"ד הבהיר את עמדתו מפורשות:

"איני מקבל טענת המערער לפיה הפטור ממס בסעיף 51(ב) אינו פטור אמיתי אלא דחיית מס גרידא, נוכח הוראת סעיף 51(ג) לחוק. ולא היא. סעיף 51(ב) קובע פטור מלא העומד בפני…….ובקיצור, לא בדחיית מס עסקינן אלא בפטור מלא ממס שעשוי  לפקוע בנסיבות של חלוקת דיבידנד…"

כלומר, ביהמ"ש קובע הלכה לפיה רווחי המפעל המאושר/ מוטב במסלול החלופי הינם רווחים הפטורים ממס. לפיכך, ככאלו, יש להכלילם בחישוב הרר"ל, ואף ללא קיזוז המס הצפוי להשתלם בעתיד, אם בכלל.

נעיר כי, גישת רשות המיסים כפי שהובאה בחוזר מס הכנסה 4/2009 הינה כי הוראת השעה לעניין סעיף 125ב לפקודה המאפשרת חלוקת רר"ל שנצברו עד ליום 31.12.2002 ב- 12% מס, לא תחול על רווחי המפעל המאושר/ מוטב במסלול החלופי.

בכל הכבוד, אין דעתנו כדעת רשות המיסים, שכן אין מקום ל"הפלות לרעה" בעלי מניות במפעלים מוטבים/מאושרים.

גם אין בנוסח סעיף 94ב  הקובע: "על אף הוראות סעיף 125ב(1) עד (3) לפקודה…" בכדי לקבוע כי אין מקום לתחולה מקום ששיעור המס בגין הדיבידנד אינו ע"פ סעיף 125ב אלא על פי חוק העידוד.

הטעם בין היתר הינו כי כאמור בסעיף 74א לחוק העידוד על פיו רשאי נישום ל"וותר" על חלק מהטבות המס ע"פ חוק העידוד ובכלל זה הטבות המס על הדיבידנד, ומקום שעשה כן, יקבע שיעור המס בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה וכפועל יוצא גם יזכה לרר"ל.

בנושא השלכת החלק השני לפסק הדין נדון בשבועות הקרובים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ישי כהן ורו"ח רונית בר  ממשרדנו.

תופעת הישראלים המעתיקים את מקום מגוריהם מחוץ לישראל וריבוי הרילוקיישנים לצרכי עבודה בחו"ל, מעלים שאלות רבות ובעיקר כאלו הנוגעות לתושבותו של העובד. במקרים רבים העובדים מפסיקים לדווח על הכנסותיהם בישראל מבלי להסדיר מראש את סוגיית התושבות וכאשר הם חוזרים או אף במהלך שהותם בחו"ל, הם עלולים לגלות כי הם חבים במס בישראל משך תקופת שהותם בחו"ל וכי הם חבים בדיווח, צפויים לשלם קנסות ואף לעמוד בפני הליכים פליליים.

בתיקון 168 לפקודה נעשה ניסיון להתמודד עם תופעה זו תוך הרחבת המושג "תושב חוץ" כאשר הוספו שני תנאים מצטברים שקיומם יהווה חזקה חלוטה לעניין היות היחיד תושב חוץ. כך, אם יחיד השוהה במשך השנתיים הראשונות לעזיבתו פחות מ- 183 ימים בשנה בישראל ובשנתיים העוקבות מרכז חייו הינו מחוץ לישראל, ייחשב כתושב חוץ לכל דבר ועניין. לאור זאת, מועד הניתוק יכול שיהיה כבר

מהיום הראשון שבמניין השנתיים הראשונות לעזיבתו של העובד את ישראל, כלומר ניתוק מראשית השנה שבה עזב העובד את ישראל או מתחילת השנה שלאחריה (להרחבה בנושא ראה מבזקנו מס' 329).

המבחן המהותי בבחינת תושבות המס של יחיד – מבחן מרכז החיים, יכול להערים קשיים במקרים בהם העובד שביצע את הרילוקיישן מחליט להשאיר את משפחתו בישראל (לפחות בשלב ראשון) ולבצע את המעבר לבד. תיקון זה בא להקל על המבצעים מעבר לחו"ל, כך שבשנתיים הראשונות על העובד יהיה לעמוד במבחן הימים שהוא טכני במהותו, ותו לא, ורק בשנתיים העוקבות יהיה עליו להוכיח כי מרכז חייו הועתק, כאשר לצורך כך יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים הכלכליים והחברתיים.

בהקשר זה נראה כי אנגליה השכילה להתמודד עם האצת ניוד העובדים ברחבי העולם. בדיני המס שם קיימת התייחסות ספציפית לסוגית תושבותו של עובד שכיר המבצע רילוקיישן למדינה אחרת: עובד כאמור לא יחשב לתושב אנגליה אם עזב את בריטניה למטרת עבודה במשרה מלאה בחו"ל, שהה בחו"ל לפחות למשך שנת מס אחת ומיעט לשהות באנגליה (ביקר באנגליה פחות מ- 183 ימים בכל שנת מס ובממוצע פחות מ-91 ימים בשנה למשך תקופת הרילוקיישן). מועד החלת הניתוק יהיה מהיום הראשון שבו עזב העובד את אנגליה ועד ליום בו סיים את עבודתו וחזר לאנגליה, כאשר אז יחשב שוב כתושב אנגליה לצורך מס.

תנאים אלו שונים מהמבחנים שמיושמים על יחיד שעוזב את אנגליה לתקופה בלתי מוגבלת ו/או לצמיתות, כאשר בהם בדומה למבחנים הנהוגים בישראל יהיה על היחיד לעמוד בדרישה להוכיח כי ביצע ניתוק ברור של קשריו לאנגליה. יוצא מן האמור כי יחידים, תושבי אנגליה המבצעים רילוקיישן לצרכי עבודה לא יבחנו כלל לפי מבחן מרכז החיים ויסתפקו בתנאים כפי שצוינו לעיל.

פועל יוצא מכך הוא כי אותו עובד אשר בא לדוגמא לעבוד בישראל, אינו בגדר תושב ישראל (על פי מבחן מרכז החיים) ואינו בגדר תושב בריטניה על פי המפורט לעיל, כך שלמעשה אינו זכאי להטבות האמנה שבין ישראל לבריטניה, כך שיחויב בישראל החל מתחילת עבודתו.

בכל מקרה, אנו ממליצים לכל עובד המעוניין בביצוע רילוקיישן להיערך מבעוד מועד לסוגיות הנלוות בתחום מס הכנסה וביטוח לאומי, הן במישור הפרוצדוראלי והן במישור המהותי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

ביום 11 בפברואר 2010, ניתן פס"ד ו"ע 9094/08 אייל עזר נ' מנהל מיסוי מקרקעין. באותו מקרה דובר בנישום אשר נכלל בקבוצת רכישה שרכשה זכויות בקרקע עליה בנין מגורים  ישן. בשנת 2007 הרסה הקבוצה את הבניין ובנתה תחתיו בניין מגורים חדש. העורר מכר את דירת המגורים שלו בבניין החדש וסבר, על פי תחשיב העלויות והניכויים שביצע, כי נוצר לו הפסד במכירת הדירה ולפיכך לא יהא עליו לשלם מס שבח בגין המכירה.

לפיכך, לא הגיש העורר בקשה לפטור לפי סעיף 49 ב' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),התשכ"ג -1963 (להלן: "החוק").

בשלב מאוחר יותר, נערכה לעורר שומה ובהתאם לחישובו של מנהל מס שבח, נקבע שבח החייב במס.

אי לכך, ביקש הנישום לשנות את הצהרתו בהתאם לסעיף 85 לחוק ולבקש להחיל עליו את הפטור על פי סעיף 49 ב' לחוק. מנהל מס שבח דחה את בקשתו של הנישום.

סעיף 85 לחוק, מקנה למנהל את הסמכות  לתקן שומה  תוך 4 שנים מיום שנעשתה, זאת במקרים הבאים:

• נתגלו עובדות חדשות.
• נמסרה הצהרה לא נכונה ע"י המוכר.
• נתגלתה טעות בשומה.

ועדת הערר דנה האם בקשתו של העורר לשנות הצהרתו ולבקש הפטור ממס בגין מכירת דירת המגורים עומדת בתנאי סעיף 85(3) ומקנה למנהל במקרה זה סמכות לתקן השומה בשל טעות שנתגלתה.

הועדה קובעת כי, במקרה דנן אין לכאורה טעות בשומה אלא טעות בשיקול דעתו של העורר. בהסתמך על פס"ד יעקובוביץ' (ע"א 736/87) קובעת הועדה כי ביהמ"ש העליון הרחיב בפס"ד יעקובוביץ' את המונח "טעות" שבסעיף 85(3), ולפיכך, ניתן לכלול במסגרת סעיף זה גם טעות בכדאיות וגם טעות בשיקול דעת. ובלשון ועדת הערר:

"לכאורה אין כאן טעות בשומה אלא טעות בשיקול דעתו של העורר. לאור ההרחבה העולה מפסק דין  יעקובוביץ' ניתן להכליל טעות זו במסגרת סעיף 85(3) לחוק הנ"ל. "טעות כלשהי" כוללת טעות משפטית, טעות כלכלית, טעות בכדאיות וגם טעות בשיקול הדעת".

פסק דין חשוב זה של ועדת הערר, מפרש בצורה ליבראלית ומרחיבה את הלכת ביהמ"ש העליון בפס"ד יעקובוביץ', בעניין פרשנות המונח "טעות". פרשנות מרחיבה זו מאפשרת לנישום לכלכל צעדיו ולשנות בחירותיו על פי המציאות הכלכלית בה הוא פועל. והכל,  במסגרת ארבע השנים כנקבע בסעיף 85 לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ועו"ד שלומי לוי ממשרדנו.

לאחרונה  נדונה תביעתו של מבוטח, נכה צה"ל, להחזר דמי ביטוח לאומי בגין הכנסותיו כ"עובד עצמאי".

המערער, כנעני יעקב(עב"ל 000740/08) ביקש לפטור אותו מתשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסותיו  כ"עובד עצמאי" בהתאם לסעיף 351(ד) לחוק הביטוח הלאומי (להלן – "החוק"), למרות שמשולמת לו קצבת נכות ממשרד הביטחון ולא קצבת נכות כללית מכוח החוק.

לשון החוק אינה מבחינה, לדעתו של מר כנעני, בין מבוטח המקבל קצבת נכות כללית מכוח החוק לבין מבוטח המקבל קצבת נכות מכוח חוק הנכים.

סעיף 351(ד) לחוק קובע פטור חלקי מתשלום דמי ביטוח לאומי ל"עובד עצמאי" בעד הזמן שבגינו מגיעה לו קצבת נכות כללית מלאה, בשל דרגת נכות יציבה או בשל דרגת נכות זמנית, שנקבעה לתקופה רצופה של שנה לפחות.

כלומר, הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ניתן למבוטח שעל פי החוק משתלמת לו קצבת נכות כללית בתנאים שנקבעו. מכאן סעיף 351(ד) לחוק אינו חל על המערער.

בשעתו, דן בית הדין הארצי בערעורם של סזנוביץ

ויבלונק  (דב"ע מח/ 0- 144, מט/ 0 -61 ), נכי צה"ל, שנקבעה להם דרגת נכות 100% מכוח חוק הנכים, ולכל אחד מהם הייתה הכנסה נוספת מעסק. הם טענו שיש לפטור אותם מתשלום דמי ביטוח לאומי, וזאת על דרך פירושו הנכון של סעיף 351(ד) לחוק.

בעניין זה קבע כבוד הנשיא גולדברג ז"ל שמכוח סעיף 145 לחוק (כיום סעיף 323) רשאי נכה לבחור בין גמלה לפי החוק לבין גמלה לפי חוק הנכים, אך אינו זכאי לשתיהן. משבחרו המערערים בגמלה לפי חוק הנכים אין הם זכאים לגמלה לפי החוק, אף אם התמלא בהם התנאי של נכה באותו חוק.

 בעניינו של כנעני, קבע בית הדין הארצי כי "חובת תשלום דמי ביטוח אינה נקבעת על פי זכאות תיאורטית אפשרית מה היה קורה לו היה מגיש תביעה ותביעתו הייתה מתקבלת".

הפטור החלקי מתשלום דמי ביטוח לאומי מגיע כאשר באופן קונקרטי נקבע כי למבוטח מגיע תשלום קצבת נכות כללית כמפורט בסעיף הנ"ל.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י חיים חיטמן ורו"ח אורנה צח (גלרט)

לאחרונה  נדונה תביעתו של מבוטח, נכה צה"ל, להחזר דמי ביטוח לאומי בגין הכנסותיו כ"עובד עצמאי".

המערער, כנעני יעקב(עב"ל 000740/08) ביקש לפטור אותו מתשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסותיו  כ"עובד עצמאי" בהתאם לסעיף 351(ד) לחוק הביטוח הלאומי (להלן – "החוק"), למרות שמשולמת לו קצבת נכות ממשרד הביטחון ולא קצבת נכות כללית מכוח החוק.

לשון החוק אינה מבחינה, לדעתו של מר כנעני, בין מבוטח המקבל קצבת נכות כללית מכוח החוק לבין מבוטח המקבל קצבת נכות מכוח חוק הנכים.

סעיף 351(ד) לחוק קובע פטור חלקי מתשלום דמי ביטוח לאומי ל"עובד עצמאי" בעד הזמן שבגינו מגיעה לו קצבת נכות כללית מלאה, בשל דרגת נכות יציבה או בשל דרגת נכות זמנית, שנקבעה לתקופה רצופה של שנה לפחות.

כלומר, הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ניתן למבוטח שעל פי החוק משתלמת לו קצבת נכות כללית בתנאים שנקבעו. מכאן סעיף 351(ד) לחוק אינו חל על המערער.

בשעתו, דן בית הדין הארצי בערעורם של סזנוביץ

ויבלונק  (דב"ע מח/ 0- 144, מט/ 0 -61 ), נכי צה"ל, שנקבעה להם דרגת נכות 100% מכוח חוק הנכים, ולכל אחד מהם הייתה הכנסה נוספת מעסק. הם טענו שיש לפטור אותם מתשלום דמי ביטוח לאומי, וזאת על דרך פירושו הנכון של סעיף 351(ד) לחוק.

בעניין זה קבע כבוד הנשיא גולדברג ז"ל שמכוח סעיף 145 לחוק (כיום סעיף 323) רשאי נכה לבחור בין גמלה לפי החוק לבין גמלה לפי חוק הנכים, אך אינו זכאי לשתיהן. משבחרו המערערים בגמלה לפי חוק הנכים אין הם זכאים לגמלה לפי החוק, אף אם התמלא בהם התנאי של נכה באותו חוק.

 בעניינו של כנעני, קבע בית הדין הארצי כי "חובת תשלום דמי ביטוח אינה נקבעת על פי זכאות תיאורטית אפשרית מה היה קורה לו היה מגיש תביעה ותביעתו הייתה מתקבלת".

הפטור החלקי מתשלום דמי ביטוח לאומי מגיע כאשר באופן קונקרטי נקבע כי למבוטח מגיע תשלום קצבת נכות כללית כמפורט בסעיף הנ"ל.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י חיים חיטמן ורו"ח אורנה צח (גלרט)