מבזק מס מספר 327 - 3.12.2009

 כהיערכות לתום שנת המס, חשוב להזכיר כי ביום 11 בנובמבר 2009 פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי (3/2009), ,העוסק בהליכי שומה  ומפרט את התיקונים שבוצעו במסגרת תיקון 134 לפקודה בסעיפים 145, 150, 152 ו-167.

יודגש כי התיקונים הינם בתחולה לגבי דוחות 2002 ואילך.

 במסגרת תיקון 134 ניתנה, במקרים מיוחדים, סמכות לפקיד השומה, באישור המנהל, להאריך בשנה נוספת את התקופה לטיפול בדוח, כמפורט להלן:

שומה שלב א' (סעיף 145(א)(2))- 4 שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח (במקום 3 שנים).

שומה שלב ב' (סעיף 152(ג)) – 4 שנים מתום שנת המס בה הוגש הדוח (במקום 3 שנים), או  שנה מהיום בו הוגשה ההשגה, כמאוחר מביניהם.

שומה בשלב ב'  לאחר שיצאה שומה בהעדר דוח (סעיף 152(ג))-5 שנים מתום שנת המס בה הוגש הדוח (במקום 4 שנים), וכן בשומת ניכויים- שנה אחת נוספת.

 כמדומנו, לאור מקרים בהם נחזה היה כי ידם של פקידי השומה "קלה על ההדק" בעניין הארכת תקופת השומה, הוצא החוזר – כ"אמצעי ממתן".

 מודגש בחוזר כי "הארכת תקופת השומה הינה החריג ולא הכלל, השימוש בסמכות זו תיעשה במשורה. לפיכך פניה להארכת תקופת השומה תעשה במקרים מיוחדים  בלבד, תוך התחשבות בעיקרון סופיות השומה. פניה להארכת תקופת השומה תעשה זמן סביר לפני תום תקופת ההתיישנות הרגילה..".

בחוזר מפורטים המקרים בהם רואה הרשות כמקרים בהם יש לשקול הארכת התקופה לטיפול פקיד השומה כגון:

קושי אובייקטיבי באיסוף מידע המעכב את הליך השומה.

התגלו עובדות חדשות המשפיעות באופן מהותי על השומה ומצריכות בירור עובדתי נוסף.

ביקורת בקב' חברות בהן הטיפול השומתי מושפע מהליכי השומה בחברות הקבוצה.

מתקיימת חקירה בתיק או כאשר נדרשת התערבות פ"ש חקירות ולפיכך מתארך הטיפול השומתי.

במהלך הביקורת נדרש פקיד השומה לקבלת מידע מחיצוניים כגון משטרה, הרשות להלבנת הון, שלטונות מס זרים ומתעכב הטיפול השומתי.

בשומה שלב ב' – קיים צורך בבדיקות נוספות,לשם ביסוס עובדתי לקראת הוצאת צו.

 נשבח את הרשות על הנחייתה לצימצום ישום נוהל הארכת המועד, אף כי נעיר שהנקודה האחרונה שהוזכרה בעניין שומה בשלב ב'- הינה בגדר פתח שנותר לישום הנוהל, באופן "בלתי מבוקר וסתמי". בחוזר נקבע מפורשות כי בשל סופיות השומה, לא רק שעל פקיד השומה לפנות לנציבות להארכת תקופת השומה זמן סביר לפני מועד ההתיישנות, אלא אף אישור המנהל ייעשה בטרם התיישנה השומה. עם זאת הושאר הפתח לאישור הארכת תקופת השומה לאחר שזו התיישנה.

לטעמנו, אין בסיס לקביעה זו וכי שומה שהתיישנה ע"פ תקופות ההתיישנות הרגילות, לא ניתן להאריך את תקופת הטיפול בה לאחר שזו התיישנה (ראו לעניין זה, מבזק מס 277 מיום 13.11.2008). יודגש כי שומה שהתיישנה כשומה ע"פ הצהרה (שומה עצמית – 00), אין סמכות למנהל כלל לפתוח אותה בהתאם להוראות סעיף 147 אלא אם הורשע הנישום בפלילים, על אחת כמה וכמה אין לדעתנו לפקיד השומה הסמכות להאריך הטיפול בה.

כמו כן , ומשום שלא הודגש הדבר דיו בחוזר, נציין שבהתאם להלכת סמי/אקאפוד (ע"א 5954/04 ו-1857/05,ראה מבזק מס מס' 202– סבורנו, כי גם הודעת הארכת תקופת השומה חייבת להגיע לידי הנישום טרם הגיע מועד תקופת ההתישנות הרגילה!!  

 לדעתנו הדרישה בחוק, לקבל את אישור המנהל להארכת התקופה, מלמדת כי המחוקק התכוון שהסמכות ליישומה תופעל רק בשיקול דעת, במידתיות ותוך התחשבות בעקרון ההסתמכות של הנישום.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר , רו"ח ומשפטן ישי חיבה, או לעו"ד שלומי לוי ממשרדנו.

חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א-1961 עוסק,  בפרק הפיצויים שבו, באופן קבלת הפיצוי בגין נזקי מלחמה ישירים ועקיפים, לניזוק כהגדרתו בחוק. דיון פרשני נרחב ניתן למצוא  בפס"ד ס.ת.ו בקעות (רע"א 6904/97) ובבג"צ גני חוגה(בג"צ 8803/06) .

דרך ישומו של חוק זה ,כמו חוקים מנהליים אחרים  יכולה שתהיה בהסכמה או ב"החלטת מנהל" כהגדרתה בתקנה 8 לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים התשל"ג-1973 . בתקנות ,למנהל פרק זמן מוגדר למתן ההחלטה ולתשלום הפיצוי.

החלטות מנהליות בשלב זה אינן סופיות וניתן ל"תקנן" ל פי הנחיות החוק, במספר דרכים.

בדומה להחלטה בשומות מס הכנסה, גם כאן ניתן לערער על החלטת המנהל, על פי תקנה 11 לתקנות הנ"ל.

בין היתר בתקנה 11(ה) נאמר:"ועדת הערר תכריע בכל ערר שיוגש לפניה והיא רשאית לבטל,להפחית,לאשר או להגדיל את סכום הפיצויים שקבע המנהל,לשנות חלוקתו בין הניזוקים, או לשנות החלטתו בדבר שיקום הנזק".

על פי סדרי הדין, ניתן לערער תוך 30 יום על החלטת הועדה,בבעיה משפטית , לבית המשפט המחוזי.תקנה 12א מפרטת את – דרך הגשת הערעור.

תקנה 9 לתקנות האמורות , מאפשרת למנהל "…לתקן החלטה לפי תקנה 8 תוך ארבע שנים מיום שניתנה,אם נתגלו עובדות חדשות או אם ראה כי היתה בה טעות". אפשרות זו תואמת במלואה את מטרת סעיף 147 לפקודת מס ההכנסה וסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין בהקשר לטיפול בשומות, אך בשונה מסעיפי הפקודה ומיסוי מקרקעין תקנה 9 לכאורה, אינה מתייחסת לאפשרות הנישום/הניזוק – לבקש פתיחת ההחלטה, אלא רק המנהל רשאי לבצע תיקון, אם ימצא לנכון. הבדל חשוב  אחר הינו,כי כאן עסקינן בנזקי מלחמה ובפיצוי עליהם על מנת לאפשר קיומם של עסקים במקומות שהוכרזו "ישובי ספר", ובמקרה זה "שומת" האזרח הינה לקבלת סכומי כסף מהמדינה בגין נזקי מלחמה שנגרמו לו, ולא לגבי מהלך פעילות השוטפת הרגילה,כך שלגישתנו יש לנהוג בה ב"הבנה" יתרה מצד הרשות המבצעת – רשות המיסים בישראל.

 ניטול דוגמא אשר מצביעה בבירור על הפרשנות המקלה שנותן ביהמ"ש לטיפול בנזקי מלחמה ובניזוקי המלחמה באיזורים שהוגדרו "איזורי ספר" . בימים אלה התקבלה החלטה בבג"צ 1070/08 בו נדרש בית המשפט העליון בשבתו כבג"צ להחליט האם העותרים "קטיף"-מושב שיתופי ואח' יוכלו להגיש תביעה נוספת בגין שנת 2004 שהוגשה באחור רב, אף שהעותרים הגישו בעבר תביעות בגין נזקי מלחמה וקיבלו כבר פיצוי בגין נזקים ישירים ועקיפים בגין שנה זו. פסק הדין שניתן בהסכמת רשות המסים הייתה מחיקת העתירה ,לאור העובדה כי רשות המיסים קיבלה את עמדת ביהמ"ש והסכימה לאפשר הגשת התביעות.

 למותר לציין כי תקנה 11 מאפשרת למי שרואה עצמו מקופח גם על החלטה לפי תקנה 9 (תיקון החלטת המנהל) לערור עליה לפני ועדת ערר .

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח צחי שביט אבוהב ממשרדנו.

לאור חקיקת רפורמת המס – הטבות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודה (ראו מבזקי מס בנושא, ובפרט מבזקים מס' 267, 272, 274, 293, 316), יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק יכול לבחור בשנת הסתגלות ולהיחשב כמי שאינו תושב ישראל במשך שנה מיום הגעתו לישראל וזאת לפי סעיף 14(ב)(1).

כאשר המדובר בעיתונאי או ספורטאי ששוקל האם להעתיק את מרכז חייו לישראל ובוחר בשנת הסתגלות, הוא יוכל ליהנות מההטבות שניתנות לעיתונאי חוץ ולספורטאי חוץ בהתאם לסעיף 75א' ולתקנות הנלוות לפי סעיף זה (תקנות מס הכנסה (עיתונאי חוץ) התשנ"ז 1996, ותקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ) התשנ"ח 1998). קרי, הספורטאי/עיתונאי יוכל ליהנות במהלך שנת ההסתגלות מניכוי הוצאות שהייה ומתשלום מס על הכנסתו החייבת שהפיק בישראל בשיעור מופחת של 25% בלבד במקום השיעורים הקבועים בסעיף 121 לפקודה.

כאשר המדובר בעיתונאי או ספורטאי המגיע ממדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת מסי כפל ("מדינה גומלת"), נשאלת השאלה האם בשנת הסתגלות יוכל ליהנות גם מההטבות הנובעות מהאמנה בין ישראל לאותה מדינה גומלת. לדעתנו התשובה לכך היא חיובית, אך רק אם יחשב באותה תקופה לתושב של אותה מדינה גומלת, לפי דיני המס הפנימיים באותה מדינה (הרחבנו על כך במבזק מס מס' 316). במצב זה יוכל ליהנות מההטבות הניתנות לפי האמנה לעיתונאים ו/או לספורטאים תושבי המדינה הגומלת המפיקים הכנסות בישראל. כך לדוגמא, בהתאם לסעיף 18 לאמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לארה"ב (הדן במיסוי "בדרנים ציבוריים"), יוכל ספורטאי ליהנות מפטור מלא על הכנסה שהפיק בישראל, בהנחה ששכרו לא עלה על 400$ ליום.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

כאשר מתנהלים שני הליכים מקבילים, שאינם מגבילים זה את זה, נמצאים גם ה"נישום החשוד" וגם עובדי רשות המיסים בדילמה. הנישום כחשוד אשר החליט לעשות שימוש בזכות אשר הוענקה לו בהליך הפלילי ולשמור על "זכות השתיקה", יכול למצוא עצמו חייב להשיב בהליך האזרחי על אותן שאלות אשר נמנע מלהשיב עליהן, בין בע"פ ובין באמצעות דו"חות, הצהרות וכיוצא בזה. כך לדוגמה נישום חשוד אשר נשאל אילו נכסים בבעלותו שמר על זכות השתיקה, נדרש להגיש הצהרת הון… .

 כאמור, גם עובדי הרשות נמצאים בדילמה מכיוון שחומר חקירה מועבר לנישום, בדר"כ לפני שימוע ו/או לאחר הגשת כתב אישום, ובמצב של קיום הליכים מקבילים קיימת חובה להציג את חומר החקירה עליו התבססה השומה, יתכן, עוד לפני שההליך הפלילי הסתיים. לנגד עובדי רשות המיסים עומדים החששות דוגמת : שעד שיוגש כתב אישום לא יישארו כספים או נכסים מהם תוכל הרשות להיפרע או החשש מפני "התיישנות" במידה והנישום לא יורשע או לא ישלם כופר כסף.

 לאחרונה ריעננה הרשות רשות המיסים את ההנחיות כיצד לפעול כאשר מתנהלים שני ההליכים. ההנחיות הנ"ל מאגדות ומרכזות הנחיות אשר קיבלו בעבר ביטוי בפסיקה, בהוראות ביצוע ובחוזרים.

 לעניין הליכים מקבילים – עפ"י עמדת רשות המיסים יש לבצע טיפול מהיר סמוך ככול האפשר למועד אירוע המס או ביצוע העבירה, תוך מיצוי ההליכים האזרחיים והפליליים.

 להלן נושאים נוספים שנדונו בהנחיה :

1.  מה דין ממצאי החקירה לגבי ההליך האזרחי ?

עפ"י עמדת הרשות, ככלל כאשר מוצאת שומה בהסתמך על ממצאי החקירה הפלילית, כי אז אין להפחית את המס מזה הנגזר מממצאי החקירה. מאחר שרמות ההוכחה הנדרשות בכל אחד מן ההליכים שונות, קיימת אפשרות להוציא שומה שהמס הנגזר ממנה גבוה מזה שבהליך הפלילי. עם זאת, כאשר קיימות נסיבות המצדיקות את הדבר, ניתן להוציא שומה שהמס הנגזר ממנה נמוך יותר מזה העולה מממצאי החקירה, אולם זאת בתיאום עם הגורמים האמונים עליה.  כך, לדוגמה, קבלן אשר אין לו הוצאות עובדים אלא רק חשבוניות של קבלני משנה, חשבוניות אשר התבררו בחקירה כחשבוניות שלא הוצאו כדין (להלן:"חשבוניות פיקטיביות") – ברי, כי בהליך הפלילי החשבוניות הינן ראיה לעבירה ואילו בהליך האזרחי יש להתיר הוצאה בגין בניית הבניין. המלצתנו היא, בכל מקרה בו נחתם הסכם בהליך האזרחי הגבוה ממצאי החקירות יש לציין בהסכם שההסכם הינו כפשרה, ללא כל קשר להליך הפלילי.

 2. חובתו של המפקח בהליך האזרחי לבחון בעצמו את הממצאים ולא להתבסס על דוח בגמר חקירה.

 3. ההנחיה מדגישה את האיסור החל על העובד המטפל בהליך האזרחי להבטיח הבטחות לגבי אי קיום הליך פלילי. לדעתנו, הגם שאין ההנחיה עוסקת בהליך של גילוי מרצון, הרי שאיסור זה חל גם מקום בו הנישום מגיע מיוזמתו לפקיד השומה האזרחי ומבקש לדווח על עבירת מס שביצע בתנאי שלא יינקטו נגדו הליכים פליליים.

 לטעמנו היה מקום להוסיף הנחיה לפיה אין לאיים על הנישום או מייצגו שאם לא ייחתם הסכם שומה יועבר התיק לחטיבת החקירות, וכאמרתו של "המכוער" בסרט "הטוב הרע והמכוער" :

  "  – shoot. Don't talk When you have to shoot "

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אברהם שהבזי או לעו"ד שלומי לוי ממשרדנו.

תשלום בונוסים לעובדים ותשלומים נוספים אחרים

בעקבות חוק ההתייעלות והעלאת התקרה לתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות מ-38,415 ₪ לחודש ל- 76,830 ₪ לחודש, אנו מסבים את תשומת הלב למועד תשלום מענקים (בונוסים) ותשלומים נוספים חריגים אחרים.

הסיבה לכך נעוצה בעובדה שתשלום נוסף נפרס בדרך כלל ל-12 חודשים: החודש שבו שולם התשלום הנוסף ואחד עשר החודשים שקדמו לו,שבהם העובד עבד אצל אותו מעביד.

לדוגמא: משכורתו החודשית של עובד שכיר היא בסך 40,000 ₪ לחודש בכל שנת 2009.
בחודש דצמבר 2009 הוא אמור לקבל בונוס בסך 120,000 ₪. הוא יחוייב בדמי ביטוח רק על הכנסה של 50,000 ₪, בגין חמשת חודשי העבודה בחודשים אוגוסט עד דצמבר 2009, בשל פריסת השכר.

"עובד"-לפי צו הביטוח הלאומי (סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים), תשל"ב- 1972

מבוטחים עצמאיים חייבים לבחון את ההכנסה המדווחת למוסד לביטוח לאומי. ניתן לראות את ההכנסה הזאת בפנקס המקדמות.
לעיתים, נכללות בהכנסות אלה הכנסות שמהן מנוכים דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) כעובד שכיר על פי צו הביטוח הלאומי בדבר סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים, תשל"ב- 1972.

אין לכלול הכנסות אלה בחשבון בעת עריכת החישוב בדבר סך הכנסת המבוטח בשנת 2009 לעניין תשלום דמי ביטוח כעצמאי.
כדי להימנע ממצב של כפל דמי ביטוח על אותן הכנסות בשנים הקודמות – פעם אחת כשכיר לפי הצו ופעם שנייה מההכנסה המדווחת ממקור עצמאי למס – יש להעביר לפקיד הגבייה בסניף הביטוח הלאומי את אישור מקבל השירות על ניכוי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות, כדי שיפחית מהשומה את ההכנסות שמהן נוכו דמי הביטוח.
יש להקפיד שהאישור יכלול את כל המידע הקשור להכנסות שמהן נוכו דמי הביטוח. המוסד לביטוח לאומי מבקש להשתמש בנוסח המעודכן של טופס 0806/0857 (אישור שנתי על ניכוי מס הכנסה מתשלומים המחייבים ניכוי מס במקור) מתאריך 5/2008, שנמצא באתר רשות המסים.

למותר לציין, שהצו מחייב עבור המוסד לביטוח לאומי בלבד ואין בקיום הצו אסמכתא לכך שמתקיימים יחסי עובד-מעביד כהלכתם לעניין חקיקת עבודה אחרת.

בתוספת הראשונה של הצו מפורטים מבוטחים, שכל עוד הם ממלאים את תנאי העבודה הרשומים בצו, מעסיקם הוא זה שחייב בתשלום גמול העבודה וכן בדיווח ובתשלום דמי הביטוח כאילו היה המבוטח עובד שכיר. להלן דוגמאות נפוצות: מרצים, מורים, מורי דרך, אמנים, ספורטאים וכו', בתנאים הרשומים בצו.

החיוב בדמי הביטוח נעשה לפי החודש שבו ניתן השירות ולא לפי חודש התשלום, כמקובל לעובד שכיר.

תיקון תקנות הרישום

במבזקנו הקודם הסבנו את תשומת לבכם לרישום עובד עצמאי במוסד לביטוח לאומי מיד עם תחילת העיסוק.
מיום 1 בדצמבר 2009 נכנסה לתוקף תקנה 5א לתקנות הרישום המאפשרת רישום תוך 90 ימים. בעניין השלכות התיקון האמור, נפרסם מבזק נוסף.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) וחיים חיטמן.

תשלום בונוסים לעובדים ותשלומים נוספים אחרים

בעקבות חוק ההתייעלות והעלאת התקרה לתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות מ-38,415 ₪ לחודש ל- 76,830 ₪ לחודש, אנו מסבים את תשומת הלב למועד תשלום מענקים (בונוסים) ותשלומים נוספים חריגים אחרים.

הסיבה לכך נעוצה בעובדה שתשלום נוסף נפרס בדרך כלל ל-12 חודשים: החודש שבו שולם התשלום הנוסף ואחד עשר החודשים שקדמו לו,שבהם העובד עבד אצל אותו מעביד.

לדוגמא: משכורתו החודשית של עובד שכיר היא בסך 40,000 ₪ לחודש בכל שנת 2009.
בחודש דצמבר 2009 הוא אמור לקבל בונוס בסך 120,000 ₪. הוא יחוייב בדמי ביטוח רק על הכנסה של 50,000 ₪, בגין חמשת חודשי העבודה בחודשים אוגוסט עד דצמבר 2009, בשל פריסת השכר.

"עובד"-לפי צו הביטוח הלאומי (סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים), תשל"ב- 1972

מבוטחים עצמאיים חייבים לבחון את ההכנסה המדווחת למוסד לביטוח לאומי. ניתן לראות את ההכנסה הזאת בפנקס המקדמות.
לעיתים, נכללות בהכנסות אלה הכנסות שמהן מנוכים דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) כעובד שכיר על פי צו הביטוח הלאומי בדבר סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים, תשל"ב- 1972.

אין לכלול הכנסות אלה בחשבון בעת עריכת החישוב בדבר סך הכנסת המבוטח בשנת 2009 לעניין תשלום דמי ביטוח כעצמאי.
כדי להימנע ממצב של כפל דמי ביטוח על אותן הכנסות בשנים הקודמות – פעם אחת כשכיר לפי הצו ופעם שנייה מההכנסה המדווחת ממקור עצמאי למס – יש להעביר לפקיד הגבייה בסניף הביטוח הלאומי את אישור מקבל השירות על ניכוי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות, כדי שיפחית מהשומה את ההכנסות שמהן נוכו דמי הביטוח.
יש להקפיד שהאישור יכלול את כל המידע הקשור להכנסות שמהן נוכו דמי הביטוח. המוסד לביטוח לאומי מבקש להשתמש בנוסח המעודכן של טופס 0806/0857 (אישור שנתי על ניכוי מס הכנסה מתשלומים המחייבים ניכוי מס במקור) מתאריך 5/2008, שנמצא באתר רשות המסים.

למותר לציין, שהצו מחייב עבור המוסד לביטוח לאומי בלבד ואין בקיום הצו אסמכתא לכך שמתקיימים יחסי עובד-מעביד כהלכתם לעניין חקיקת עבודה אחרת.

בתוספת הראשונה של הצו מפורטים מבוטחים, שכל עוד הם ממלאים את תנאי העבודה הרשומים בצו, מעסיקם הוא זה שחייב בתשלום גמול העבודה וכן בדיווח ובתשלום דמי הביטוח כאילו היה המבוטח עובד שכיר. להלן דוגמאות נפוצות: מרצים, מורים, מורי דרך, אמנים, ספורטאים וכו', בתנאים הרשומים בצו.

החיוב בדמי הביטוח נעשה לפי החודש שבו ניתן השירות ולא לפי חודש התשלום, כמקובל לעובד שכיר.

תיקון תקנות הרישום

במבזקנו הקודם הסבנו את תשומת לבכם לרישום עובד עצמאי במוסד לביטוח לאומי מיד עם תחילת העיסוק.
מיום 1 בדצמבר 2009 נכנסה לתוקף תקנה 5א לתקנות הרישום המאפשרת רישום תוך 90 ימים. בעניין השלכות התיקון האמור, נפרסם מבזק נוסף.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) וחיים חיטמן.