במסגרת קובץ החלטות המיסוי אשר פורסמו לאחרונה על ידי רשות המסים, בחרנו לדון בהחלטת מיסוי (42/08) בעלת חשיבות לעניין "רובד" החזקה (tier) שלישי של זיכוי עקיף, שבו ניתנה גם התייחסות תקדימית להשלכות מס בישראל של שינוי מבנה חברות בחו"ל.
על פי העובדות – חברה ציבורית תושבת ישראל מחזיקה בחברה פרטית תושבת ישראל ("החברה"). החברה מחזיקה 100% מהבעלות בחברה (INC) תושבת ארה"ב, אשר מחזיקה במספר מיזמים עסקיים בארה"ב בבעלות באמצעות חברות מסוג LLC בבעלות מלאה (single member LLC). חברה מסוג LLC המוחזקת ע"י בעל זכויות אחד בלבד נחשבת ל– disregarded (ש"אינה קיימת" לצורכי מס) בארה"ב, אלא אם בחרה אחרת (עפ"י כללי ה- Check the box האמריקאיים).
מסיבות רגולטוריות בארה"ב, ביקשה החברה לבצע שינוי מבנה ולהוסיף "רובד" חברה ("שכבה"), כך שכל ה- LLC's הקיימות תוחזקנה ע"י LLC חדשה בבעלות מלאה של ה- INC. אם קודם לשינוי פעלה החברה הישראלית באמצעות שתי חברות זרות (INC המחזיקה בחברות ה- LLC), הרי שלאחריו תפעל החברה באמצעות שלושה "רבדי" חברות זרות (INC המחזיקה בחברת LLC מאגדת המחזיקה בחברות ה- LLC).
רשות המסים בישראל אפשרה "הנאה" מהזיכוי העקיף על אף הוספת חברה למבנה האמור, והכל בשל העובדה כי ההכנסות של כלל הישויות בארה"ב מיוחסות ל – INC וכי חישוב "הדיבידנד המגולם" כהגדרת המונח בסעיף 126(ג) לפקודה יהא לגבי חלוקה מהאחרונה אל החברה. בהתאם להחלטת המיסוי, הזיכוי העקיף יינתן בתנאי שהחברות האמריקניות תמשכנה להיחשב לגופים שקופים בארה"ב. תמצית ההחלטה שפורסמה מציינת במפורש, כי התייחסות דיני המס לחברות ה – LLC "דומה לאופן ייחוס ההכנסות משותפות מוגבלת".
חשיבות החלטה זו היא בכך שהיא מחזקת את ההבנה וההכרה כי גופים שקופים אינם מהווים "רובד" לעניין זיכוי עקיף, כפי שעולה גם מהחלטת מיסוי 107/06, ראה מבזקנו מס' 246 בנושא. ואולם, חשיבות ההחלטה גם בהתייחסותה התקדימית של רשות המס בישראל, במובלע, לשינוי מבנה חברות בחו"ל, ללא אירוע מס בישראל וללא תנאים מגבילים, תוך החלת תפישה כלכלית הולמת. אמנם, ההחלטה אינה קובעת במפורש כי לא יחול מיסוי בישראל עקב שינוי המבנה (ואף אינה מחילה הוראות החנ"ז, זאת, כפי שניתן להבין – בהתבסס על כך, ששינוי המבנה לא חוייב כנראה במס בארה"ב). תקוותנו היא כי החלטה זו היא ניצן לפרשנות מקילה לביצוע שינויי מבנה בחו"ל, בוודאי כאשר הפעולות פטורות ממס בחו"ל ובוודאי בעת הזו.
יודגש, כי בדומה לאמור בחוזר מ"ה בנושא זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב-LLC (5/2004), על ה- LLC להיחשב לשקוף לצורכי מס בארה"ב. עוד יודגש כי אין מניעה, להבנתנו, כי ה"הנאה" מזיכוי עקיף תחול גם על LLC הנחשבת לשותפות השקופה לצרכי מס בארה"ב (LLC המוחזקת ע"י שני בעלי זכויות או יותר) וגם במבנים בהם יש יותר "רבדים" של שותפויות / חברות שקופות, כל עוד ייחוס ההכנסות במדינת החוץ הוא אל חברה הנמצאת עד שני "רבדים" במורד מבנה ההחזקות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד עופר רחמני או לעו"ד ורו"ח גדי אלימי ממשרדנו.
