אתמול אחה"צ התפוצצה בקול דממה דקה הבועה הגדולה. לפני כשנה פסק השופט מגן אלטוביה בביהמ"ש המחוזי בת"א, פסק דין תקדימי ובו הקביעה כי הוצאות שמירה על ילדים קטנים בגן, מעון, שמרטף וכד' הינם הוצאה הכרחית לצורך יצור הכנסתה של אמם, ובמקרה דנן עו"ד ורד פרי.  אמנם השופט טבע נוסחאות שונות בעניין כימות שיעור ניכוי ההוצאה בטווח שבין 0% בהוצאות בגין חוגי העשרה וכד' לבין 100% בגין הוצאות השגחה בלבד כגון שמרטפות  , והכל כפעל יוצא של הבחינה:  עד כמה ישנה טובת הנאה ו/או העשרה לילד , מעבר לעניין השמירה עצמה על הילד, הנחוצה להורה על מנת שיוכל לעבוד באותה עת, ולהפיק הכנסתו.

פס"ד זה היכה בתדהמה את רשות המיסים ואת הציבור כולו שכן לראשונה הוכרו הוצאות שנחשבו עד אותו מועד כהוצאות פרטיות ובלתי ניתנות לניכוי במסגרת השומות האישיות של מי מאיתנו כהוצאות ניתנות לניכוי. רשות המיסים נחפזה לערער לביהמ"ש העליון.

ביהמ"ש העליון נתכנס באופן בלתי מקובל בהרכב של חמישה שופטים. לשכת עורכי הדין ביקשה להצטרף כצד לדיון מטעם הגב' פרי, ומנכ"ל משרד האוצר ביקש להופיע בפני ביהמ"ש, ולהעביר מסר משר האוצר(המשק במיתון,אמדן הפסד מס של 3 מליארד ₪ לשנה, יגרום הכרח להעלאת מיסים, ועוד). שתי הבקשות נדחו, אך מסר כתוב מהללו נמסר ונתקבל בידי ביהמ"ש.

בפס"ד ארוך למדי, דחו כל חמשת השופטים את ערעור המדינה. קרי, הוצאות השגחה על ילדים לצורך יציאת הוריהם לעבודה יותרו בניכוי.

ואולם חששם של רוב השופטים גבר עליהם, ובפועל, במחי יד איינו את החלטתם ההיסטורית כליל, מיד עם צאתה לאוויר העולם. על מקרה כגון זה בדיוק נטבע הפתגם: "הניתוח הצליח אך החולה מת" , שכן אף שהערעור המדינה נדחה פה אחד, הרי ככל הנראה לא יזכה אף לא אחד מאיתנו להנות מפרי ההחלטה שכן ישומה לגבי כלל הציבור יחל מיום 1.1.2010 בלבד, כאשר ביהמ"ש נותן הרבה יותר ממשית וישירה לייצור ההכנסה וכי הן הוצאו לשם ייצור ההכנסה בלבד,עשויות להיות מותרות בניכוי".

• ·   "הוצאת השגחה על הילדים היא הוצאה בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה. היא מוצאת על-מנת לאפשר להורה להפיק הכנסות; השמת הילדים תחת השגחה מהווה הכרח שבלעדיו אין ההורה יכול להפיק הכנסות".

• ·    "מות" "ההוצאה המעורבת" – ניסיונות פקידי שומה שונים, לשלול הוצאה מנישומים בטענה כי ההוצאה הינה מעורבת ואינה עומדת בתנאי סעיף 17 רישא לפקודה הקובע כי ההוצאה תוצא "לשם כך בלבד" – פסו מן העולם: "עיון בחוזרים שונים שהופקו על-ידי רשויות מס ההכנסה מעלה כי גם עמדתן של רשויות המס היא כי אין ליישם פרשנות לשונית-דווקנית לדרישת ה"בלבדיות", וכי במצבים שונים, במקום שבו הוצאו הוצאות מעורבות, יש לנסות ולהפריד בין הרכיב הפירותי לבין הרכיב שאינו פירותי ולהתיר את הראשון בניכוי.

התכלית היא כאמור, למסות את ההכנסה האמיתית של הנישום – חיוב במס אמת. השאלה הפרשנית היא מהי ה"הוצאה" שיש לבחון בראי הוראת סעיף 17. אם ניתן לכמת את החלק שהוצא בייצור הכנסה, הרי שחלק זה הוא בבחינת ה"הוצאה" הנבחנת במסגרת הוראת סעיף 17. החלק שהוצא בייצור ההכנסה – הוא ה"הוצאה" – הוצא "לשם כך בלבד". חלק זה עומד בדרישת הבלבדיות, ומכאן שיש להתירו בניכוי. זוהי פרשנות לשונית אפשרית …הימנעות מהתרת החלק שהוצא בייצור הכנסה בניכוי תביא למיסוי הנישום במס העולה על הכנסתו האמיתית – תוצאה שאינה ראויה לפי תכלית מס ההכנסה בכלל והוראת סעיף 17 בפרט".

• ·         שיעור התרת הוצאות השגה על ילדים

–    העשרה ישירה – לרבות לימודי חובה,חוגים וכד' – ביהמ"ש המחוזי קבע כי הינן הוצאות פרטיות ולא יותר בניכוי. הדבר לא היה שנוי במחלוקת בערעור, וביהמ"ש העליון לא התערב.

–    שמרטפות או מטפלת – יותרו בניכוי במלואן. שכאלה לכאורה כאשר מדובר בסוגיה ש"לא הוכרעה כלל בעבר, אין לומר כי קיים אינטרס הסתמכות הראוי להגנה…  זאת ועוד: יש להניח כי קיימים נישומים לא מעטים שהמתינו להכרעה בעניינה של המשיבה כך שתחולה פרוספקטיבית תמנע לא רק תביעות השבה המטרידות את חברי המשנה לנשיאה אלא גם תפגע בכל אותם אלו שעניינם עוד תלוי ועומד לגבי שנות מס פתוחות – וזאת מבלי שניתנה להם כל הזדמנות לטעון בעניין. ודוק: לגבי האחרונים בוודאי שלא מדובר ב"השבת מסים שניגבו [ה]פוגעת באינטרס ההסתמכות של גוֹבֶה המס" אינטרס עליו עומד חברי."

בסיכום עניין התחולה וכפי העולה מקריאתנו, המשנה לנשיאה קבע תחולה מיום 1.1.2010 בלבד. שני שופטים נוספים (רובינשטיין וארבל) מצטרפים לפסק העיקרי, מבלי להתייחס כלל לעניין התחולה, ושתי שופטות נוספות (נאור וחיות) מצטרפות לפסק העיקרי ומתנגדים לדחיית התחולה וקובעות כי עניין התחולה ידחה לדיון משפטי אחר.   השורה המסכמת בפסק הדין הינה:  "הוחלט כאמור בפסק דינו של המשנה לנשיאה א. רבלין."

אנו תוהים אם לאור האמור לעיל, התתכן פרשנות  מרמז, למשרד האוצר ליצור חקיקה או תקנות שיקבעו העניין בחקיקה, מהגבלת סכומים ו/או שיעורים, ועד שלילה מוחלטת של ניכוי הוצאות אלו (ודומיהן?). חקיקה כאמור, תוצא בהקדם, ללא ספק !.

בפתיחת דבריו כותב המשנה לנשיאת ביהמ"ש העליון, שכתב את עיקר הפסק: "כל שפסקנו היום הוא שבהעדר חקיקה, קמה על פי דין חובת ניכוי. המחוקק יוכל להחליט אחרת- וככל שלא עשה כן אין אנו אלא מצהירים על המצב הקיים". (ומיד הוא מורה כי תחולת פסיקתו הינה רק משנת 2010 בלבד..) לדעתנו אמירה כזו הינה חסרת תקדים !

בכל אופן נציין מספר ציטוטים ונקודות חשובות ומעניינות היוצאים מפס"ד זה:

• ·   "התכלית, אשר לאורה יש לבצע את מלאכת הפרשנות, היא תכליתו של מס ההכנסה עצמו ותכליתה של הוראת סעיף 17 בפרט, קרי: חיוב במס אמת , לשון אחר: מיסוי הכנסתו האמיתית של הנישום שהיא ההכנסה בניכוי ההוצאות שהוצאו לשם הפקתה. חיוב במס של סכום שאינו משקף את הכנסתו האמיתית של הנישום אינו בגדר "מס הכנסה". אם נישום אינו רשאי לנכות הוצאה שהוציא בייצור הכנסתו, שקול הדבר להטלת "מס ביתר", שכן הכנסתו הנלקחת בחשבון לצורך קביעת החיוב במס גבוהה מהכנסתו האמיתית….מיסוי ההכנסה האמיתית- הוא התכלית, והמבחן האינצדנטלי בא רק לשרת תכלית זו".

"…יש לדרוש זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה כתנאי להתרתה של ההוצאה בניכוי. גבולותיו של תהליך ייצור ההכנסה רחבים יותר מ"פס הייצור" ותחימתם המדויקת נעשית בהתאם לנסיבות הקונקרטיות ולאור התכלית האמורה. הדגש אינו על המקום שבו מתבצעת ההוצאה – ב"מפעל" או מחוצה לו. הבחנה זו מאבדת מחשיבותה בעידן שבו נטשטשו הגבולות שבין ה"מפעל" וה"בית"…. במילים אחרות: מבחן האינצידנטליות, בהקשר זה, ראוי שיהווה מבחן-עזר (בלבד) לזיהוין של הוצאות פירותיות בייצור הכנסה. גם הוצאות נוספות, כי הן מקיימות זיקה      d-align� ep0d�en-wrap: simple;text-autospace:none'>התכלית היא כאמור, למסות את ההכנסה האמיתית של הנישום – חיוב במס אמת. השאלה הפרשנית היא מהי ה"הוצאה" שיש לבחון בראי הוראת סעיף 17. אם ניתן לכמת את החלק שהוצא בייצור הכנסה, הרי שחלק זה הוא בבחינת ה"הוצאה" הנבחנת במסגרת הוראת סעיף 17. החלק שהוצא בייצור ההכנסה – הוא ה"הוצאה" – הוצא "לשם כך בלבד". חלק זה עומד בדרישת הבלבדיות, ומכאן שיש להתירו בניכוי. זוהי פרשנות לשונית אפשרית …הימנעות מהתרת החלק שהוצא בייצור הכנסה בניכוי תביא למיסוי הנישום במס העולה על הכנסתו האמיתית – תוצאה שאינה ראויה לפי תכלית מס ההכנסה בכלל והוראת סעיף 17 בפרט".

• ·         שיעור התרת הוצאות השגה על ילדים

–    העשרה ישירה – לרבות לימודי חובה,חוגים וכד' – ביהמ"ש המחוזי קבע כי הינן הוצאות פרטיות ולא יותר בניכוי. הדבר לא היה שנוי במחלוקת בערעור, וביהמ"ש העליון לא התערב.

–    שמרטפות או מטפלת – יותרו בניכוי במלואן. –    גני ילדים ומעונות– ככל שהתשלום בגין השהייה אינו כולל מזון, יותרו שני שלישים מן ההוצאה , ואם כן כולל מזון- מחצית. (ביהמ"ש העליון לא התערב בממצא המחוזי).

"יודגש: אמות המידה לחילוץ ההוצאות הראויות לניכוי מתוך כלל "ההוצאות המעורבות" נבחרו בהתאם לנסיבות הפרטניות של המשיבה. אין בהן כדי למנוע מנישומים אחרים ומפקיד השומה לבוא, במקרים המתאימים, לכלל הסכמות אחרות".

–    כל עוד לא יקבע אחרת חקיקתית, יותר הניכוי בגין השגחת ילדים שווה בשווה בין בני הזוג. (מובן כי אם אחד מהם זמין /אינו עובד – לא יותרו ההוצאות כלל)                            

• התחולה משנת 2010 בלבד. על שום מה? האם אמנם כך דעת רוב השופטים?

"הפירוש שניתן היום להוראת סעיף 17 לפקודה מביא לשינוי, הלכה למעשה, של הדרך שבה נקט המערער כלפי הנישומים במשך שנים ארוכות. הצורך להגן על אינטרס ההסתמכות הוא צורך חזק כאן. ההלכה הישנה יצרה הסתמכות של ממש – הסתמכות בת משקל – עד שאין מקום להפעלה רטרוספקטיבית של ההלכה. השבת מסים שניגבו פוגעת באינטרס ההסתמכות של גוֹבֶה המס.." . התחולה הינה רטרואקטיבית לגבי הגברת פרי בלבד "כפרס" על יציאתה לערכאות מול רשות המיסים.כך דעתו של המשנה לנשיאה השופט רבלין.

השופטת נאור לא מקבלת את דחיית התחולה   והחלתה על הגברת פרי בלבד:

"אף שפסק דיננו זה הוא "מהפכה" לגבי הנהוג בחיי המעשה, למיטב ידיעתי בהליך שלפנינו עמדה לדיון והוכרעה לראשונה בישראל שאלת ניכוי ההוצאות לטיפול בילדים. גם המערער ציין כי השאלה לא נדונה במישרין בארץ. פסק דיננו זה איננו אפוא בגדר סטיה מהלכה מחייבת קיימת (שגם היא מותרת). גם אם פקידי השומה התבקשו וסרבו לבקשות של נישומים להכיר בהוצאות אלה, סירוב כזה, אם היה, לא עמד עד כה לביקורת שיפוטית. ה"מהפכה" אינה בהלכה הפסוקה אלא בנהוג אצל פקידי השומה. בנסיבות משפטית לפיה נושא התחולה אינו כפסק דינו של המשנה לנשיאה, רבלין?

זאת ועוד, לא ברורה קביעתו של ביתהמשפט לתחולה פרוספקטיביתמינואר 2010, שהרי החלה פרוספקטיביתעניינה – ישומה של ההלכה החדשה שנתקבלה מכאן ולהבא, ומדוע תידחה יישומה לשאר הנישומים לעוד 8 חודשים !! במקרה "הגרוע"  ראוי היה לו לבית המשפט להחילה מיום מתן פסק הדין ,קרי- מיום 30.04.09.

בסיכום הלכת פרי נאמר כי : נקבעה הלכה מפורשת פה אחד של חמישה שופטים כי תכלית החקיקה הינה מס אמת על רווח אמיתי. אין להטיל מס על רווח שלא נצמח לנישום בפועל. הורחב הישום של מהות "הוצאה ביצור הכנסה", וצומצמה "לאפס" אפשרות דחיית ניכוי "הוצאה מעורבת", כל עוד ניתן באופן סביר לפצלה למרכיביה.

לגבי ניכוי הוצאות שהיית והשגחת ילדים לצורך יציאה לעבודה של הוריהם, ההוצאה תותר בניכוי, ואולם נזכה בקרוב לחקיקה מצמצמת של האוצר ורשות המיסים, להתרה חלקית ומוגבלת של הללו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה ולעו"ד אשר דדון ממשרדנו.