השבוע פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס' 9/2008 בנושא הקצאת מניות באיגוד מקרקעין (להלן "ההוראה"). כידוע במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי הקצאה באיגוד מקרקעין אינה בבחינת "פעולה באיגוד", ולפיכך אין לחייבה כבעבר במס שבח, מכירה ו/או רכישה לפי העניין. מטרתה של החרגת הקצאה מגדר פעולה באיגוד כפי שקיבלה ביטויה גם בהוראת ביצוע 9/2003 היתה להשוות את הדין החל בנקודה זו בין חברות שאינן איגוד מקרקעין, בהן הקצאת מניות אינה עולה כדי אירוע מס, לבין איגודי המקרקעין. אמנם המחוקק דרש, ולדעתנו בצדק, דיווח אודות הקצאה כאמור, על מנת שיוכל לבחון האם אמנם היתה זו הקצאה העומדת בתנאי החוק, כפי שיפורט:

הקצאה לא תחשב כפעולה באיגוד מקרקעין ובלבד שהתקיימו שני הבאים:

1. הזכויות המוקצות- אין מקורן בזכויות שנרכשו בעבר (רכישה עצמית) ע"י החברה. (שכן מצב זה הינו למעשה מכירת המניות מבעל מניות אחד לאחר בשני שלבים).
2. התמורה בגין ההקצאה לא שולמה במישרין או בעקיפין למי מבעלי הזכויות באיגוד.

התייחסותנו העיקרית כמו גם התיחסותה של ההוראה הינה לעמידה בתנאי השני.

במסגרת ההוראה ניתנו כמו גם בהו"ב 9/2003 דוגמאות למצבים בהם עשויה לקום טענה מטעם הרשות כי לא בהקצאה עסקינן אלא בפעולה באיגוד דהיינו מכירת המניות בפועל.

במסגרת ההוראה אשר כאמור אמורה להבהיר את עמדתה של הרשות אנו מוצאים ערפל רב, תוך נסיון "לירות לכל הכיוונים" כך שלאחר קריאתה יצאנו בחוסר ודאות גדול יותר מזה שהיה קודם לכן, ובמה דברים אמורים?

וזו לשון ההוראה בהתיחסות לדילול מלא או חלקי:

"במידה ותוצאת ההקצאה הינה דילול מהותי של בעל מניות באיגוד או דילול חלקי אשר בסמוך לו מתלווה מכירת יתרת ההחזקות באיגוד, יתכןומדובר בתכנון מס שכל מטרתו להימנע ממיסים עקיפים , ייתכן וניתן לסווג הקצאה זו כפעולה באיגוד.

יודגש כי יתכנו מצבים בהם יתקיימו סממנים לפעולה באיגוד, כאמור ,ויחד עם זאת, בהתחשב במכלול הנסיבות, תחשב הפעולה כ"הקצאה". (ההדגשות שלנו- א.א.ח)

מקריאת פיסקה זו מצאנו כי הרשות מצויה בהתלבטות, לא ברורה תוצאת ההתלבטות האם דילול מהותי, מהווה או לא מהווה פעולה באיגוד, מה הם הסממנים לפעולה ???.

אין זה מתפקידה של הרשות להעלות תהיות, תפקידה להגדיר עמדות ולהבהירן מה שלא מתקיים בהוראה זו.

ועוד, במקרה 4 לדוגמא שבהוראה מדובר במקרה בו תמורת ההקצאה משמשת לפירעון חוב של החברה כלפי אחד מבעלי המניות הקיימים ולא של בעלי המניות האחרים, וזו לשון ההוראה:

"במקרה זה פירעון הלוואות הבעלים הינו בשיעור שונה מהשיעור בו דוללה ההחזקה במניות ויש להמשיך ולבחון את הפעולה. האם ישנה הטבה לבעל המניות?"(כנ"ל)

ושוב הטלת אי ודאות, ללא קביעת עמדה !!. וכי החזר הלוואת בעלים, מהווה הטבה??

יוער כי פרט לאי הבהירות העולה, לא ברורה לנו מבחינה מהותית, מניין שואבת הרשות עמדות אלו שכן אף אחד מן המקרים המפורטים לעיל אינו מקיים את החריגה מתנאי ההקצאה שכן אין המדובר במניות שהן תולדה של רכישה עצמית, ואף אין המדובר במצב שבו בעל המניות הקיים מקבל במישרין או בעקיפין את תמורת ההקצאה. חטאו היחיד של אחד מבעלי המניות היה בכך שדרש פירעון הלוואה שהעמיד בעבר לחברה, ועתה יש בידיה להשיבם לו.

עמדות אלו הן המשך לקביעה מרחיקת הלכת של הרשות כבר בהו"ב 9/2003 לפיה:

"לעניין זה יש לפרש את המונח תמורה בפרשנות רחבה ובכללה תשלום כסף או שווה כסף, מתן טובת הנאה, וכיו"ב".

להזכירכם מטרת החרגת הקצאה מגדר פעולה באיגוד היתה להשוותו לאיגוד רגיל, וכי יעלה על הדעת כי מקום בו תבוצע הקצאת מניות וחלק מתמורתה תשמש לפרעון חלק מהלוואת בעלי המניות או לשחרורם מערבותם, יעלה פקיד השומה טענה לפיה למעשה נמכרו המניות?

בשולי הדברים ומבלי להמעיט בנזקם , ההפך !! מצאנו כי הרשות בחרה להערים גם קשיים פרוצדורלים לכל ביצוע של הקצאת מניות באיגוד מקרקעין, קשיים אשר אינם קיימים כלל בהקצאה באיגוד "רגיל".

לא די בחובת הדיווח הקיימת בסעיף 75(ג), ובטופס "עב הפרטים" שהופק למען כך, אלא הרשות דורשת מהמשרד האזורי כי מיד או בסמוך לקבלת ההודעה תדרוש את הפרטים הבאים:

1. הסכם הקצאה ופירוט של כל מרכיבי התמורה שניתנה בגין הקצאת המניות.
2. מאזן החברה לתום השנה שקדמה להקצאה.
3. מאזן בוחן לפני ואחרי ההקצאה.
4. פקודות יומן של ההקצאה.
5.  אישור רואה חשבון המאשר ומפרט כדלקמן: א. סכומי ההלוואות , ערבויות או התחייבויות אחרות של בעלי המניות ואו חברות קשורות (בנות, אחיות) שהיו ערב ההקצאה ולאחריה. ב.תנאי הלוואות הבעלים לפני ואחרי ההקצאה (שיעור הריבית,תקופות ההחזר וסכומי ההחזר).
6. האם הייתה רכישה עצמית מיום הקמת החברה ועד למועד ההקצאה?
7. אישור רשם החברות בדבר זהות בעלי המניות לאחר הקצאת המניות.
8. דו"ח הקצאת מניות שנשלח לרשם החברות.
9. פרוטוקול ישיבת דירקטוריון בגין הקצאת המניות.
10. הצהרה מטעם מנהל החברה בה נעשתה ההקצאה לפיה, התמורה מההקצאה לא שולמה, במישרין או בעקיפין, לבעלי הזכויות בה. כמו כן, יצהיר המנהל כיאם במועד עריכת הדו"חות הכספיים השנתיים בשנת ההקצאה או בשנה שלאחריה יתברר כי חל שינוי ביעוד התמורה בגין ההקצאה מזה שהוצהר לרשויות המס, תוגש הודעה מתוקנת מטעם החברה. (ההדגשה שלנו – א.א.ח))

לצערנו נראה בעליל כי בהוצאת הוראת ביצוע זו, מנסה רשות המיסים בדרך של "חקיקה חוזרית" לעקר את שינוי התפיסה המהותי שנקבע ע"י המחוקק הראשי בתיקון 50, לפיו הקצאה באיגוד מקרקעין, אינה יותר פעולה באיגוד, כבכל חברה אחרת. יתכן, ורשות המיסים נכוותה בשנים האחרונות, בהקצאות שאינן ראויות לדעתה, ואולם שינוי גישה מהותי זה, וחזרה אחורנית בהתפתחות תפיסת המס, עניין הוא למחוקק עצמו ,אולי אף לא למחוקק המשנה (ראו בג"צ קסוטו – 5623/00), ובוודאי לא לחקיקה עצמאית של רשות המיסים בדרך של הוראת ביצוע !!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לרו"ח ומשפטן ישי חיבה ממשרדנו.