מבזק מס מספר 270 - 11.9.2008

השבוע ניתנה החלטת ביהמ"ש המחוזי בבאר-שבע (הש' י' אלון) בערעור מ"ה בעניין מיסוי הכנסות ספורטאים תושבי ארה"ב בישראל, וזאת נוכח האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (להלן: "האמנה"). הש' אישר את שומות הניכויים שהוצאו למערערת (עמותת אליצור אשקלון) וקבע, כי על פי האמנה רשאית ישראל לחייב במס הכנסתם של שחקני כדורסל אמריקאיים שכירים, אשר שכרם לא עלה על 400 דולר ליום, ובלבד שהם עונים על תנאי סעיף 16 לאמנה, דהיינו: שהו בישראל תקופה או תקופות המצטברות ל – 183 ימים או יותר בשנת המס; זאת אף כי סעיף 18 לאמנה, העוסק במיסוי הכנסתם של בדרנים ציבוריים וספורטאים מתנה את מיסוי ההכנסה במדינת המקור בכך שסכומה ברוטו של ההכנסה עולה על 400 דולר (או שקולתם במטבע הישראלי) ליום שאותו אדם נוכח במדינת בה ניתנים השירותים. הלכה למעשה קבע השופט כי, בסוגיית היחס שבין ההסדר המיוחד לכאורה הקבוע בסעיף 18 לאמנה לגבי הכנסת ספורטאים לבין ההסדר הכללי הקבוע בסעיף 16 לאמנה, החל לגבי הכנסת עובדים שכירים, אין הראשון גובר על השני. סעיף 18 קובע כלל נוסף לחיוב ההכנסה בנסיבות בהן הוראות סעיף 16 אינן מתקיימות, אך אינו גורע מתחולתו של סעיף 16 לגבי ספורטאים שכירים (כמו יתר השכירים).

תוצאת ההחלטה כשלעצמה איננה מפתיעה במיוחד, בעיקר נוכח לשונה של הוראת סעיף 18 לאמנה, "הסובלת" את שני הפירושים שהוצגו על ידי הצדדים המתדיינים. מעניינת יותר היא דרך הניתוח שבעטיה הגיע הש' להחלטתו. הש' מתבסס על עקרונות הפרשנות לדיני מסים כפי שאלו נתגבשו בפסיקה ובספרות המקצועית. בין היתר מסתמך הש' על האמור בפס"ד פוליטי (ע"א 8569/06) ועל משנתו של הנשיא לשעבר ברק, בקובעו כי כללי הפרשנות לעניין דיני המס יחולו בפירוש הוראות האמנה. כך, יש להתחיל בנוסח החוק ומקום שהנוסח סובל את שני הפירושים, יש לאמץ את הפירוש המגשים את "תכלית החקיקה". דרך ניתוח זו מתעלמת מהיות האמנה, בראש ובראשונה, מערכת נורמטיבית הסכמית בין הצדדים לאמנה (הגם שהיא נקלטת בדין הישראלי כדבר חקיקה לפי ס' 196 לפקודה). בהתאם לכך נודעת חשיבות לפירוש הוראות האמנה, בין היתר, בהתחשב בהקשר הדברים ובמטרות האמנה. בהקשר זה יש חשיבות גם לעמדת המדינות (וראה סעיף 31 לאמנת וינה בדבר פרשנות אמנות בינלאומיות). המשיב הציג את עמדת הרשות האמריקאית בסוגיה הנדונה (שהיא כעמדתו), ואולם הש' לא ראה כל חשיבות לעמדה זו ובהחלטתו אף ציין כי אין בה "משום צמצום כלשהו מסמכות בית המשפט בישראל לפרש את הוראות האמנה על פי כללי הפרשנות הנדרשים לכך".

מתן פירוש חד-צדדי להוראה באמנה נוגד את אופייה ההסכמי של האמנה ואף עלול לייצור מצבים קשים בהם המדינה השנייה תידחה את הפירוש שאומץ במדינת המקור ותסרב ליתן את המס ששולם בה כזיכוי כנגד המס המקומי. תוצאה זו בוודאי אינה מתיישבת עם מטרת האמנה. כמו כן, עלול הדבר להביא את הצדדים לאמנה להתדיינות בניהם בדרך של הליכי הסכמה הדדית, מנגנון המעוגן באמנה עצמה ונועד להגיע לפירוש מוסכם בין המדינות באשר למשמעות הוראות האמנה ואופן יישומן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב או לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.

השבוע ניתנה החלטת ביהמ"ש המחוזי בבאר-שבע (הש' י' אלון) בערעור מ"ה בעניין מיסוי הכנסות ספורטאים תושבי ארה"ב בישראל, וזאת נוכח האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (להלן: "האמנה"). הש' אישר את שומות הניכויים שהוצאו למערערת (עמותת אליצור אשקלון) וקבע, כי על פי האמנה רשאית ישראל לחייב במס הכנסתם של שחקני כדורסל אמריקאיים שכירים, אשר שכרם לא עלה על 400 דולר ליום, ובלבד שהם עונים על תנאי סעיף 16 לאמנה, דהיינו: שהו בישראל תקופה או תקופות המצטברות ל – 183 ימים או יותר בשנת המס; זאת אף כי סעיף 18 לאמנה, העוסק במיסוי הכנסתם של בדרנים ציבוריים וספורטאים מתנה את מיסוי ההכנסה במדינת המקור בכך שסכומה ברוטו של ההכנסה עולה על 400 דולר (או שקולתם במטבע הישראלי) ליום שאותו אדם נוכח במדינת בה ניתנים השירותים. הלכה למעשה קבע השופט כי, בסוגיית היחס שבין ההסדר המיוחד לכאורה הקבוע בסעיף 18 לאמנה לגבי הכנסת ספורטאים לבין ההסדר הכללי הקבוע בסעיף 16 לאמנה, החל לגבי הכנסת עובדים שכירים, אין הראשון גובר על השני. סעיף 18 קובע כלל נוסף לחיוב ההכנסה בנסיבות בהן הוראות סעיף 16 אינן מתקיימות, אך אינו גורע מתחולתו של סעיף 16 לגבי ספורטאים שכירים (כמו יתר השכירים).

תוצאת ההחלטה כשלעצמה איננה מפתיעה במיוחד, בעיקר נוכח לשונה של הוראת סעיף 18 לאמנה, "הסובלת" את שני הפירושים שהוצגו על ידי הצדדים המתדיינים. מעניינת יותר היא דרך הניתוח שבעטיה הגיע הש' להחלטתו. הש' מתבסס על עקרונות הפרשנות לדיני מסים כפי שאלו נתגבשו בפסיקה ובספרות המקצועית. בין היתר מסתמך הש' על האמור בפס"ד פוליטי (ע"א 8569/06) ועל משנתו של הנשיא לשעבר ברק, בקובעו כי כללי הפרשנות לעניין דיני המס יחולו בפירוש הוראות האמנה. כך, יש להתחיל בנוסח החוק ומקום שהנוסח סובל את שני הפירושים, יש לאמץ את הפירוש המגשים את "תכלית החקיקה". דרך ניתוח זו מתעלמת מהיות האמנה, בראש ובראשונה, מערכת נורמטיבית הסכמית בין הצדדים לאמנה (הגם שהיא נקלטת בדין הישראלי כדבר חקיקה לפי ס' 196 לפקודה). בהתאם לכך נודעת חשיבות לפירוש הוראות האמנה, בין היתר, בהתחשב בהקשר הדברים ובמטרות האמנה. בהקשר זה יש חשיבות גם לעמדת המדינות (וראה סעיף 31 לאמנת וינה בדבר פרשנות אמנות בינלאומיות). המשיב הציג את עמדת הרשות האמריקאית בסוגיה הנדונה (שהיא כעמדתו), ואולם הש' לא ראה כל חשיבות לעמדה זו ובהחלטתו אף ציין כי אין בה "משום צמצום כלשהו מסמכות בית המשפט בישראל לפרש את הוראות האמנה על פי כללי הפרשנות הנדרשים לכך".

מתן פירוש חד-צדדי להוראה באמנה נוגד את אופייה ההסכמי של האמנה ואף עלול לייצור מצבים קשים בהם המדינה השנייה תידחה את הפירוש שאומץ במדינת המקור ותסרב ליתן את המס ששולם בה כזיכוי כנגד המס המקומי. תוצאה זו בוודאי אינה מתיישבת עם מטרת האמנה. כמו כן, עלול הדבר להביא את הצדדים לאמנה להתדיינות בניהם בדרך של הליכי הסכמה הדדית, מנגנון המעוגן באמנה עצמה ונועד להגיע לפירוש מוסכם בין המדינות באשר למשמעות הוראות האמנה ואופן יישומן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב או לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פס"ד ועדת ערר בעניין אהרון יצחק נ' מנהל מיסוי מקרקעין (וע 8079/07). העורר מכר דירה לנכדתו ללא תמורה וקיבל פטור ע"פ סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן- "החוק") (מתנה לקרוב). לא חלפו 4 שנים והעורר מכר דירה נוספת וביקש פטור בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק. מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מתן הדירה במתנה לנכדה מזכה אמנם בפטור בהתאם לסעיף 62 לחוק, אולם מכירה זו מהווה מכירה פטורה ממס שלאחריה יש להמתין 4 שנים לפני קבלת פטור ממכירת דירת מגורים נוספת, שכן רק מתנה פטורה ע"פ סעיף 62 לילד או בן זוג של נותן המתנה יוצאת מגדר תקופת המתנה זו (סעיף 49ב(1)(א)). לפיכך, חייב את מכירת הדירה השניה במס. העורר הגיש תצהיר על ביטול בהסכמה של הקניית הדירה לנכדה וכן הגיש הצהרה על מתן הדירה בפטור לבנו והעיד כי הקניית הדירה לנכדה נעשתה בהדרכת מייצגו, שעליו סמך וכי מלכתחילה התכוון להעביר הדירה לבנו. המנהל טען כי עסקת המתנה לנכדה "הכתה שורשים" (הזמן שחלף, הנכדה קיבלה חזקה ואף השכירה את הדירה).

ועדת הערר קבעה כי כיוון שמתן הדירה במתנה לנכדה נעשתה עקב הטעיה של היועץ, הרי הטעייה זו מהווה פגם במתן המתנה ובגדר טעות לעניין סעיף 85 לחוק המאפשרת את ביטול המכר לצרכי סעיף 102 לחוק ותיקון השומה, הכל למרות שהעסקה נחשבת כעסקה שנקלטה בקרקע המציאות. ובלשון ועדת הערר :"עסקה נחשבת כנקלטת במציאות אם החזקה בה נמסרה לידי הקונה שהשכיר אותה והזכויות בה נרשמו…כן יש חשיבות למשך הזמן שעבר….יחד עם זאת, נראה לנו כי מימוש המתנה בעולם המעשה אינו חוסם בפני הצדדים את היכולת לבטל את העסקה אם כעבור מספר שנים מיום מתן המתנה….גילה העורר כי הוטעה בעת מתן המתנה…".

יובהר כי בפסיקה קודמת של ועדת ערר בעניין פלומנבאום דקלה (וע 1098/04) (ראו לענין זה מבזק מס מס' 206 מיום 24/05/2007) נקבע כי " העובדה שהעוררת לא היתה ערה לכך שיכלה לקבל פטור….אינה רלבנטית….כאשר עומדים לבצע פעולה משפטית…מוטל על המעורבים לבדוק כל האפשרויות…על מנת להגיע לתוצאות הטובות ביותר…"  במבזק מס זה גם הדגשנו את חשיבותו של הייעוץ המקצועי בתחום המס  שיש לתת לכל פעולה משפטית מהותית.

זה המקום לציין כי לאחרונה פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין בעניין ביטול עסקה- הודעה חד צדדית (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2008). הוראת ביצוע זו הינה הוראה המרחיבה את הנקבע בהו"ב מ"ש 26/92 וקובעת כי בניגוד לאמור בהו"ב 26/92 בו נאסר על כל בחינה של בקשה לביטול עסקה במיסוי מקרקעין, במידה והבקשה הוגשה ע"י צד אחד לעסקה בלבד (אלא אם הוצג פס"ד של ערכאה שיפוטית הקובע כי המכירה בטלה), הרי במקרים מסוימים, יכול המנהל לבחון ואף להשתכנע בדבר בטלותה של עסקה, וזאת על בסיס הודעה חד צדדית בלבד ולא על סמך הודעת כלל הצדדים לעסקה.

הוראת הביצוע קובעת כי כל מקרה ייבחן לגופו וכדוגמא ניתן פסק דין מנומק המורה על בטלות העסקה בשל אי התקיימות תנאי מתלה בהסכם. מודגש כי במידה והמנהל צד בהליך, הפסיקה מחייבת.

עוד קובעת הוראת הביצוע , כי יש לפנות לצד השני לעסקה ולקבל התייחסותו וכי בהעדר התייחסות או במידה והמנהל לא משתכנע בביטול העסקה, לא יתקבל ביטול כאמור.

לסיכום, ראוי היה כי רשות המיסים תראה בפסק הדין בעניין אהרון יצחק כמשלים את המגמה המבורכת אשר הוצגה בהוראת הביצוע בעניין ביטולי עסקאות וכי יש לבחון כל מקרה לגופו בראיה רחבה וכלכלית. כמו כן נדגיש את האמירה בסיום הו"ב 26/92 הקובעת: "בהיבט הכולל ומתוך נסיון העבר יש להניח כי מרבית הביטולים הינם אמיתיים ונעשים בתום לב, ורק בשוליים קיימים מקרים בהם הביטול הוא מלאכותי שכוונתו להמנע מתשלום מס."     

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח  ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פס"ד ועדת ערר בעניין אהרון יצחק נ' מנהל מיסוי מקרקעין (וע 8079/07). העורר מכר דירה לנכדתו ללא תמורה וקיבל פטור ע"פ סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן- "החוק") (מתנה לקרוב). לא חלפו 4 שנים והעורר מכר דירה נוספת וביקש פטור בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק. מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מתן הדירה במתנה לנכדה מזכה אמנם בפטור בהתאם לסעיף 62 לחוק, אולם מכירה זו מהווה מכירה פטורה ממס שלאחריה יש להמתין 4 שנים לפני קבלת פטור ממכירת דירת מגורים נוספת, שכן רק מתנה פטורה ע"פ סעיף 62 לילד או בן זוג של נותן המתנה יוצאת מגדר תקופת המתנה זו (סעיף 49ב(1)(א)). לפיכך, חייב את מכירת הדירה השניה במס. העורר הגיש תצהיר על ביטול בהסכמה של הקניית הדירה לנכדה וכן הגיש הצהרה על מתן הדירה בפטור לבנו והעיד כי הקניית הדירה לנכדה נעשתה בהדרכת מייצגו, שעליו סמך וכי מלכתחילה התכוון להעביר הדירה לבנו. המנהל טען כי עסקת המתנה לנכדה "הכתה שורשים" (הזמן שחלף, הנכדה קיבלה חזקה ואף השכירה את הדירה).

ועדת הערר קבעה כי כיוון שמתן הדירה במתנה לנכדה נעשתה עקב הטעיה של היועץ, הרי הטעייה זו מהווה פגם במתן המתנה ובגדר טעות לעניין סעיף 85 לחוק המאפשרת את ביטול המכר לצרכי סעיף 102 לחוק ותיקון השומה, הכל למרות שהעסקה נחשבת כעסקה שנקלטה בקרקע המציאות. ובלשון ועדת הערר :"עסקה נחשבת כנקלטת במציאות אם החזקה בה נמסרה לידי הקונה שהשכיר אותה והזכויות בה נרשמו…כן יש חשיבות למשך הזמן שעבר….יחד עם זאת, נראה לנו כי מימוש המתנה בעולם המעשה אינו חוסם בפני הצדדים את היכולת לבטל את העסקה אם כעבור מספר שנים מיום מתן המתנה….גילה העורר כי הוטעה בעת מתן המתנה…".

יובהר כי בפסיקה קודמת של ועדת ערר בעניין פלומנבאום דקלה (וע 1098/04) (ראו לענין זה מבזק מס מס' 206 מיום 24/05/2007) נקבע כי " העובדה שהעוררת לא היתה ערה לכך שיכלה לקבל פטור….אינה רלבנטית….כאשר עומדים לבצע פעולה משפטית…מוטל על המעורבים לבדוק כל האפשרויות…על מנת להגיע לתוצאות הטובות ביותר…"  במבזק מס זה גם הדגשנו את חשיבותו של הייעוץ המקצועי בתחום המס  שיש לתת לכל פעולה משפטית מהותית.

זה המקום לציין כי לאחרונה פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין בעניין ביטול עסקה- הודעה חד צדדית (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2008). הוראת ביצוע זו הינה הוראה המרחיבה את הנקבע בהו"ב מ"ש 26/92 וקובעת כי בניגוד לאמור בהו"ב 26/92 בו נאסר על כל בחינה של בקשה לביטול עסקה במיסוי מקרקעין, במידה והבקשה הוגשה ע"י צד אחד לעסקה בלבד (אלא אם הוצג פס"ד של ערכאה שיפוטית הקובע כי המכירה בטלה), הרי במקרים מסוימים, יכול המנהל לבחון ואף להשתכנע בדבר בטלותה של עסקה, וזאת על בסיס הודעה חד צדדית בלבד ולא על סמך הודעת כלל הצדדים לעסקה.

הוראת הביצוע קובעת כי כל מקרה ייבחן לגופו וכדוגמא ניתן פסק דין מנומק המורה על בטלות העסקה בשל אי התקיימות תנאי מתלה בהסכם. מודגש כי במידה והמנהל צד בהליך, הפסיקה מחייבת.

עוד קובעת הוראת הביצוע , כי יש לפנות לצד השני לעסקה ולקבל התייחסותו וכי בהעדר התייחסות או במידה והמנהל לא משתכנע בביטול העסקה, לא יתקבל ביטול כאמור.

לסיכום, ראוי היה כי רשות המיסים תראה בפסק הדין בעניין אהרון יצחק כמשלים את המגמה המבורכת אשר הוצגה בהוראת הביצוע בעניין ביטולי עסקאות וכי יש לבחון כל מקרה לגופו בראיה רחבה וכלכלית. כמו כן נדגיש את האמירה בסיום הו"ב 26/92 הקובעת: "בהיבט הכולל ומתוך נסיון העבר יש להניח כי מרבית הביטולים הינם אמיתיים ונעשים בתום לב, ורק בשוליים קיימים מקרים בהם הביטול הוא מלאכותי שכוונתו להמנע מתשלום מס."     

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח  ממשרדנו.