מבזק מס מספר 256 - 5.6.2008

ביום 29.05.08 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 (ע"א 7387/06). השאלה שהובאה בפני ביהמ"ש הינה האם יש לראות בעסקה לרכישת מניות ע"י בעל מניות מיעוט בחברה, והעברת פעילות מרוויחה לאותה חברה לשם קיזוז הרווחים מפעילות זו כנגד הפסדי אותה חברה, כעסקה מלאכותית בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה.

עובדות המקרה בקצירת האומר. מר שאול בן ארי החזיק ב-32% ממניות חברת "מוסך הירשמן בע"מ" (לימים, בן ארי ש.סוכנות לביטוח (1968) בע"מ (להלן:" החברה"), אותן רכש  ב-94 בתמורה לשוויין.  ביום 12.05.98, לאחר שהחברה צברה הפסדים והפסיקה פעילותה בשנת 97, רכש בן ארי את יתרת המניות. בתמורה לסכום נמוך. בשנת 99, העביר לחברה (שבשליטתו המלאה) פעילות רווחית בתחום הביטוח מחברה אחרת, שהייתה בשליטתו ובניהולו. החברה בקשה לקזז את הפסדיה הצבורים משנות פעילותה כמוסך כנגד ההכנסות המועברות מפעילות ביטוח. פקיד השומה השתמש בסמכותו לפי סע' 86 לפקודה, "התעלם" מן העסקה וסרב להכיר בקיזוז ההפסדים.

ביהמ"ש, בפס"ד תקדימי,  קובע מבחנים לפיהם יותרו לקיזוז הפסדים של חברות שנרכשו לצורך מטרה זו בלבד. למרות שלא ניתן טעם כלכלי לביצוע העסקה לרכישת המניות ולהעברת הפעילות המרוויחה לחברה הנרכשת , זולת הטעם של קיזוז הפסדים מתיר ביהמ"ש לקזז 32% מהפסדי החברה הנרכשת כנגד הפעילות המועברת אליה.  ביהמ"ש מחדד את ההבחנות והעקרונות שפורטו בהרחבה בפס"ד יואב רובינשטיין ומבחין בין רכישת מניות של חברה בהפסדים ע"י בעלי מניות המיעוט או ע"י בעלי השליטה. ביהמ"ש מדגיש כי מבחנים אלו יחולו במקרים בהם לא נמצא טעם כלכלי לעסקה, זולת הטעם של הפחתת מס בדרך של קיזוז הפסדים, בלשון ביהמ"ש:"ועוד נדגיש כי אין אנו עוסקים כאן במצבים שבהם העסקאות מבוצעות מטעמים מסחריים. ענייננו במצב שבו המטרה הדומיננטית לעסקה נשוא המחלוקת היא הפחתת מס בדרך של קיזוז הפסדים."

ביהמ"ש קובע כי הוא  מאזן בפסיקתו בין שני עקרונות:

 1.) אי התרת רכישת הפסדים שספגו בעלי מניות אחרים כאשר אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת המס (יתרון המס הלא נאות).

 2.) שמירה על זכותו של בעל מניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם לאחר.

כלומר, במקרים מסוימים, גם כשאין טעם כלכלי-מסחרי לעסקה מלבד הפחתת מס, עדיין יותרו  הפסדים בקיזוז, וזאת בשל עקרון שמירת זכותו של בעל המניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים".

ביהמ"ש עושה הבחנה כלכלית אימתי תישמר הזכות לקיזוז הפסדים בחברה ואימתי לא יותר הקיזוז כאשר המפתח לעניין זה הינו אחוז ההחזקה בחברה בתקופת יצירת ההפסד.

בית המשפט מבחין במקרים הבאים :

עסקה עם טעם מסחרי – יותר קיזוזם של כל הפסדים בחברה.

עסקה ללא טעם מסחרי ( לבד מניצול ההפסדים)-

1. כאשר בעל מניות מיעוט מוכר מניותיו בחברה (לחיצוניים או לבעל השליטה בחברה),כלומר, אין שינוי שליטה בחברה- לא תפגע זכות החברה לקיזוז הפסדיה (לא תיפגע זכותו של בעל מניות הרוב אשר מימן ההפסדים) . יותר קיזוזם של כל ההפסדים בחברה.
2. כאשר בעל מניות הרוב (בעל שליטה בחברה- מחזיק מעל 50% מאמצעי השליטה) מוכר מניותיו, לא יותר כלל  קיזוז ההפסדים בחברה ( פס"ד רובינשטיין ).
3. כאשר בעל מניות מיעוט שהפך לבעל מניות רוב  – יותרו בחברה קיזוזם של חלק מההפסדים בהתאם לחלקו היחסי של בעל מניות המיעוט בטרם רכש יתרת המניות.
4. כאשר בעל שליטה בחברה מוכר חלק ממניותיו בחברה אולם נשאר בשליטה- ביהמ"ש לא מכריע בסוגיה (חשש מפני תכנוני מס), אולם קובע כי יתכן ויש להתיר קיזוזם של חלק מההפסדים.

"קו פרשת המים ביישום העקרונות האלה הוא השינוי או היעדר השינוי ב"שליטה" בחברה… כאשר בעל שליטה בחברה שצברה הפסדים מביא לשינוי תחום פעילותה, ולחברה יש הכנסות חייבות במס לאחר השינוי, אין חולק כי החברה תוכל לקזז את הפסדיה בעבר כנגד הכנסתה החייבת במס…. במצב בו נמכרת "השליטה" בחברה ללא טעם מסחרי זולת ניצול הזכות לקיזוז ההפסדים, נוטה האיזון לכיוון העיקרון האוסר רכישת הפסדים שספגו בעלי מניות אחרים".

…"יתרון המס הלא נאות אשר עשוי לצמוח מעסקת רכישת השליטה והעברת הפעילות הרווחית הוא ניצול הפסדיו של בעל השליטה הקודם. זו העסקה המלאכותית הגלומה במצב זה- רכישת יתרון המס הגלום בהפסדיו של בעל השליטה הקודם, בדרך של רכישת השליטה וקיזוז כל ההפסדים, לרבות ההפסדים שיש לייחס לבעל השליטה הקודם…" 

בפסק דין חדשני  זה קובע ביהמ"ש כי גם בעסקאות בהן רואה ביהמ"ש עסקה  ללא טעם מסחרי, עדיין יש להתחשב בהפסדיו הכלכליים של הנישום. יש להדגיש ולציין שביהמ"ש התעלם בפסיקתו ואישר ממילא העברת פעילות מחברה אחת לאחרת רק לצורך קיזוז הפסדים כעסקה לגיטימית. נשאיר בצריך עיון האם יש בכך אישור של ביהמ"ש העליון להעברת פעילות מחברה רווחית למפסידה, שתיהן באותה בעלות,  לצורך קיזוז הפסדים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר,רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.  

ביום 29.05.08 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 (ע"א 7387/06). השאלה שהובאה בפני ביהמ"ש הינה האם יש לראות בעסקה לרכישת מניות ע"י בעל מניות מיעוט בחברה, והעברת פעילות מרוויחה לאותה חברה לשם קיזוז הרווחים מפעילות זו כנגד הפסדי אותה חברה, כעסקה מלאכותית בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה.

עובדות המקרה בקצירת האומר. מר שאול בן ארי החזיק ב-32% ממניות חברת "מוסך הירשמן בע"מ" (לימים, בן ארי ש.סוכנות לביטוח (1968) בע"מ (להלן:" החברה"), אותן רכש  ב-94 בתמורה לשוויין.  ביום 12.05.98, לאחר שהחברה צברה הפסדים והפסיקה פעילותה בשנת 97, רכש בן ארי את יתרת המניות. בתמורה לסכום נמוך. בשנת 99, העביר לחברה (שבשליטתו המלאה) פעילות רווחית בתחום הביטוח מחברה אחרת, שהייתה בשליטתו ובניהולו. החברה בקשה לקזז את הפסדיה הצבורים משנות פעילותה כמוסך כנגד ההכנסות המועברות מפעילות ביטוח. פקיד השומה השתמש בסמכותו לפי סע' 86 לפקודה, "התעלם" מן העסקה וסרב להכיר בקיזוז ההפסדים.

ביהמ"ש, בפס"ד תקדימי,  קובע מבחנים לפיהם יותרו לקיזוז הפסדים של חברות שנרכשו לצורך מטרה זו בלבד. למרות שלא ניתן טעם כלכלי לביצוע העסקה לרכישת המניות ולהעברת הפעילות המרוויחה לחברה הנרכשת , זולת הטעם של קיזוז הפסדים מתיר ביהמ"ש לקזז 32% מהפסדי החברה הנרכשת כנגד הפעילות המועברת אליה.  ביהמ"ש מחדד את ההבחנות והעקרונות שפורטו בהרחבה בפס"ד יואב רובינשטיין ומבחין בין רכישת מניות של חברה בהפסדים ע"י בעלי מניות המיעוט או ע"י בעלי השליטה. ביהמ"ש מדגיש כי מבחנים אלו יחולו במקרים בהם לא נמצא טעם כלכלי לעסקה, זולת הטעם של הפחתת מס בדרך של קיזוז הפסדים, בלשון ביהמ"ש:"ועוד נדגיש כי אין אנו עוסקים כאן במצבים שבהם העסקאות מבוצעות מטעמים מסחריים. ענייננו במצב שבו המטרה הדומיננטית לעסקה נשוא המחלוקת היא הפחתת מס בדרך של קיזוז הפסדים."

ביהמ"ש קובע כי הוא  מאזן בפסיקתו בין שני עקרונות:

 1.) אי התרת רכישת הפסדים שספגו בעלי מניות אחרים כאשר אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת המס (יתרון המס הלא נאות).

 2.) שמירה על זכותו של בעל מניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם לאחר.

כלומר, במקרים מסוימים, גם כשאין טעם כלכלי-מסחרי לעסקה מלבד הפחתת מס, עדיין יותרו  הפסדים בקיזוז, וזאת בשל עקרון שמירת זכותו של בעל המניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים".

ביהמ"ש עושה הבחנה כלכלית אימתי תישמר הזכות לקיזוז הפסדים בחברה ואימתי לא יותר הקיזוז כאשר המפתח לעניין זה הינו אחוז ההחזקה בחברה בתקופת יצירת ההפסד.

בית המשפט מבחין במקרים הבאים :

עסקה עם טעם מסחרי – יותר קיזוזם של כל הפסדים בחברה.

עסקה ללא טעם מסחרי ( לבד מניצול ההפסדים)-

1. כאשר בעל מניות מיעוט מוכר מניותיו בחברה (לחיצוניים או לבעל השליטה בחברה),כלומר, אין שינוי שליטה בחברה- לא תפגע זכות החברה לקיזוז הפסדיה (לא תיפגע זכותו של בעל מניות הרוב אשר מימן ההפסדים) . יותר קיזוזם של כל ההפסדים בחברה.
2. כאשר בעל מניות הרוב (בעל שליטה בחברה- מחזיק מעל 50% מאמצעי השליטה) מוכר מניותיו, לא יותר כלל  קיזוז ההפסדים בחברה ( פס"ד רובינשטיין ).
3. כאשר בעל מניות מיעוט שהפך לבעל מניות רוב  – יותרו בחברה קיזוזם של חלק מההפסדים בהתאם לחלקו היחסי של בעל מניות המיעוט בטרם רכש יתרת המניות.
4. כאשר בעל שליטה בחברה מוכר חלק ממניותיו בחברה אולם נשאר בשליטה- ביהמ"ש לא מכריע בסוגיה (חשש מפני תכנוני מס), אולם קובע כי יתכן ויש להתיר קיזוזם של חלק מההפסדים.

"קו פרשת המים ביישום העקרונות האלה הוא השינוי או היעדר השינוי ב"שליטה" בחברה… כאשר בעל שליטה בחברה שצברה הפסדים מביא לשינוי תחום פעילותה, ולחברה יש הכנסות חייבות במס לאחר השינוי, אין חולק כי החברה תוכל לקזז את הפסדיה בעבר כנגד הכנסתה החייבת במס…. במצב בו נמכרת "השליטה" בחברה ללא טעם מסחרי זולת ניצול הזכות לקיזוז ההפסדים, נוטה האיזון לכיוון העיקרון האוסר רכישת הפסדים שספגו בעלי מניות אחרים".

…"יתרון המס הלא נאות אשר עשוי לצמוח מעסקת רכישת השליטה והעברת הפעילות הרווחית הוא ניצול הפסדיו של בעל השליטה הקודם. זו העסקה המלאכותית הגלומה במצב זה- רכישת יתרון המס הגלום בהפסדיו של בעל השליטה הקודם, בדרך של רכישת השליטה וקיזוז כל ההפסדים, לרבות ההפסדים שיש לייחס לבעל השליטה הקודם…" 

בפסק דין חדשני  זה קובע ביהמ"ש כי גם בעסקאות בהן רואה ביהמ"ש עסקה  ללא טעם מסחרי, עדיין יש להתחשב בהפסדיו הכלכליים של הנישום. יש להדגיש ולציין שביהמ"ש התעלם בפסיקתו ואישר ממילא העברת פעילות מחברה אחת לאחרת רק לצורך קיזוז הפסדים כעסקה לגיטימית. נשאיר בצריך עיון האם יש בכך אישור של ביהמ"ש העליון להעברת פעילות מחברה רווחית למפסידה, שתיהן באותה בעלות,  לצורך קיזוז הפסדים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר,רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.  

 בפס"ד שניתן לאחרונה בעניין Prevost Car Inc. (22 אפריל, 2008) ע"י ביהמ"ש למסים בקנדה נדונה זכאותה של חברה תושבת הולנד להטבה מכוח האמנה למניעת כפל מס בין הולנד לקנדה משנת 1986 ("האמנה"), ביחס לדיבידנד שקיבלה מחברה תושבת קנדה. בית המשפט הקנדי נדרש להכריע האם החברה ההולנדית היא "בעל הזכות שביושר" (beneficial owner) לעניין סעיף 10(2) לאמנה, ואגב כך דן בגבולות הלגיטימיות של תכנון המס.

בנסיבות העניין, מניותיה של חברה יצרנית תושבת קנדה נמכרו לחברות תושבות בריטניה ושוודיה (קבוצות Volvo ו – Henlys בהתאמה). המבנה שהוצע לצורך ההחזקה כלל הקמת חברתהחזקותהולנדית, שהקונצרנים יחזיקו במניותיה, ואליה הועברו מניות Prevost. החברה הקנדית חילקה דיבידנד לחברה ההולנדית, אשר חולק לבסוף לבעלי מניותיה.

בהתאם לס' 10(2) לאמנה, שיעור המס שינוכה מדיבידנד לא יעלה על 5% בנסיבות בהן המקבל הוא "בעל הזכות שביושר" והינו חברה (הולנדית, בענייננו), המחזיקה בשיעור מניות נדרש.

רשות המס בקנדה טענה, כי החברה ההולנדית אינה זכאית להטבות האמנה בהיותה "חברת צינור" (conduit) בלבד, לפיכך בקשה לנכות במקור מס בשיעור של 25% בהתאם להוראות הדין הפנימי הקנדי, לצורך הפשרה הסכימה לאמץ את הוראות האמנות החלות על מקבלי הדיבידנד ה"סופיים" (תושבי בריטניה ושבדיה). למעשה, ביקשה רשות המס הקנדית "להרים מסך" לעניין הטבות אמנה. הנישומה טענה, כי אין המדובר בתכנון מס, אלא שישנה כוונה לכונן את החברה ההולנדית כחברת החזקה לחברות ברחבי אירופה, כמו גם חברות בשווקים במדינות אמריקה הלטינית ומדינות נוספות.

הדיון – בבית המשפט עלה, כי ע"פ הסכם בעלי המניות, מרבית הרווחים (לפחות 80%) שמקורם בקנדה בכל שנה, יחולקו בסופו של דבר לבעלי המניות הסופיים (הבריטי והשבדי). כמו כן, לא היה לחברת ההחזקות משרד רשום משלה, אלא במסגרת משרדי חברת ניהול מקומית, אשר סיפקה שירותים דומים לחברות נוספות. לחברת הניהול ניתן ייפוי כוח לביצוע "פעולות עסקיות מוגבלות", וייפוי כוח נוסף לביצוע העברות בנקאיות מוגדרות (בקשר לדיבידנד). בנוסף, לא היו לחברה עובדים בהולנד או כל השקעה אחרת למעט ההחזקה בחברה הקנדית. למרבה האירוניה, בדיווחים לבנק שלה, ציינה חברת ההחזקות כי בעלי הזכות בדיבידנד הן החברה הבריטית והשוודית.

האמנה אינה כוללת הגדרה למונח "בעל הזכות שביושר", וביהמ"ש נזקק לדברי ההסבר של אמנת המודל של ה – OECD (Commentaries), כנוסחם במהלך השנים. באלו צוין, כי יש לפרש את המונח באופן רחב, בהקשר המתבקש לאור הכללים למניעת התחמקות ממס ובה בעת, למניעת כפל מס. כמו כן, הפנה ביהמ"ש לדברי הוועדה לעניינים פיסקאליים, לפיהם "חברת צינור" לא תחשב ככלל, כבעל הזכות שביושר, בפרט אם תפקידי מנהליה הם טכניים ומצומצמים ההופכים אותם למעין "נאמן" או "מנהלן" בלבד.

ביהמ"ש פנה לפסיקה קנדית שלפיה אין לפרש מונח זה באופן טכני צר, אלא על פי הקונטקסט ובהתאם לכוונת המדינות המתקשרות. עד מומחה לתחום המיסוי הבינלאומי ציין, כי מונח זה נוסף לאמנת המודל כדי למנוע הטבות מס מגורמי ביניים במדינות שלישיות. אולם, חברת החזקות אינה אמורה להיחשב "סוכן" או "ממונה" לצורך קבלת דיבידנד. חברת החזקות תיחשב לבעל הזכות שביושר, אלא אם יש יסוד מוצק לחשש כי נועדה לצורך התחמקות ממס או ניצול הוראות אמנה. ביהמ"ש קבע, כי המונח "בעל הזכות שביושר" שאינו מוגדר בדין המס הקנדי, משמעו הוא "המקבל האמיתי" או הנכון של ההכנסה. זהו אותו גורם הרשאי לעשות שימוש עצמאי ולא מלאכותי בזכויות הבעלות בהכנסה.

נקודה מעניינת הינה העובדה שביהמ"ש הקנדי הסתייע בעדותו של מומחה הולנדי שהציג את הפרשנות המקובלת בהולנד למונח "בעל הזכות שביושר". לשיטתו, זהו גורם שהינו בעל הזכות הרשומה ל"דיבידנד קופון", שיכול להפיק רווח מקופון זה באופן חופשי. לסיכום – ציין המומחה כי, עפ"י הדין ההולנדי, החברה ההולנדית הנדונה נחשבת כבעל הזכות בדיבידנד, אלא אם היתה מחוייבת על פי הסכם להעביר הלאה את הדיבידנד (שאז נשלל ממנה כל שיקול דעת והיא אכן מעין חברת צינור). במקרה זה, נדרשה לשם כך החלטה של הדירקטורים ע"פ החוק ההולנדי.

ביהמ"ש פסק, כי החברה ההולנדית קיבלה את הכנסת הדיבידנד לטובתה, לשימושה, והיתה בעלת השליטה והסיכון הכרוכים בכך. לפיכך, הינה "בעל הזכות שביושר", ומכאן שהיא זכאית להטבות האמנה. רק העדר שיקול דעת לחברת ההחזקות, תוך קבלת הנחיות מוכתבות לחלוטין מגורם אחר, יש בו לשלול הטבות האמנה. כאן, אף שאין עובדים או מתקנים לחברה, ואף שהמחתה חלק מסמכויותיה לאחר, אין היא בגדר צינור, שכן יש פעילות עסקית והליך קבלת החלטות עצמאי לחלוקת דיבידנד.

יוזכר, כי רשות המסים בישראל פרסמה בשנת 2004 חוזר בעניין "בעל הזכות שביושר" באמנות המס. ככלל, אימצה הרשות את הגישה המהותית בקביעת בעל הזכות שביושר, בדומה לעמדת ה – OECD. מפאת קוצר היריעה, לא נרחיב על כך במבזק זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לעופר רחמני (עו"ד) משרדנו.

 בפס"ד שניתן לאחרונה בעניין Prevost Car Inc. (22 אפריל, 2008) ע"י ביהמ"ש למסים בקנדה נדונה זכאותה של חברה תושבת הולנד להטבה מכוח האמנה למניעת כפל מס בין הולנד לקנדה משנת 1986 ("האמנה"), ביחס לדיבידנד שקיבלה מחברה תושבת קנדה. בית המשפט הקנדי נדרש להכריע האם החברה ההולנדית היא "בעל הזכות שביושר" (beneficial owner) לעניין סעיף 10(2) לאמנה, ואגב כך דן בגבולות הלגיטימיות של תכנון המס.

בנסיבות העניין, מניותיה של חברה יצרנית תושבת קנדה נמכרו לחברות תושבות בריטניה ושוודיה (קבוצות Volvo ו – Henlys בהתאמה). המבנה שהוצע לצורך ההחזקה כלל הקמת חברתהחזקותהולנדית, שהקונצרנים יחזיקו במניותיה, ואליה הועברו מניות Prevost. החברה הקנדית חילקה דיבידנד לחברה ההולנדית, אשר חולק לבסוף לבעלי מניותיה.

בהתאם לס' 10(2) לאמנה, שיעור המס שינוכה מדיבידנד לא יעלה על 5% בנסיבות בהן המקבל הוא "בעל הזכות שביושר" והינו חברה (הולנדית, בענייננו), המחזיקה בשיעור מניות נדרש.

רשות המס בקנדה טענה, כי החברה ההולנדית אינה זכאית להטבות האמנה בהיותה "חברת צינור" (conduit) בלבד, לפיכך בקשה לנכות במקור מס בשיעור של 25% בהתאם להוראות הדין הפנימי הקנדי, לצורך הפשרה הסכימה לאמץ את הוראות האמנות החלות על מקבלי הדיבידנד ה"סופיים" (תושבי בריטניה ושבדיה). למעשה, ביקשה רשות המס הקנדית "להרים מסך" לעניין הטבות אמנה. הנישומה טענה, כי אין המדובר בתכנון מס, אלא שישנה כוונה לכונן את החברה ההולנדית כחברת החזקה לחברות ברחבי אירופה, כמו גם חברות בשווקים במדינות אמריקה הלטינית ומדינות נוספות.

הדיון – בבית המשפט עלה, כי ע"פ הסכם בעלי המניות, מרבית הרווחים (לפחות 80%) שמקורם בקנדה בכל שנה, יחולקו בסופו של דבר לבעלי המניות הסופיים (הבריטי והשבדי). כמו כן, לא היה לחברת ההחזקות משרד רשום משלה, אלא במסגרת משרדי חברת ניהול מקומית, אשר סיפקה שירותים דומים לחברות נוספות. לחברת הניהול ניתן ייפוי כוח לביצוע "פעולות עסקיות מוגבלות", וייפוי כוח נוסף לביצוע העברות בנקאיות מוגדרות (בקשר לדיבידנד). בנוסף, לא היו לחברה עובדים בהולנד או כל השקעה אחרת למעט ההחזקה בחברה הקנדית. למרבה האירוניה, בדיווחים לבנק שלה, ציינה חברת ההחזקות כי בעלי הזכות בדיבידנד הן החברה הבריטית והשוודית.

האמנה אינה כוללת הגדרה למונח "בעל הזכות שביושר", וביהמ"ש נזקק לדברי ההסבר של אמנת המודל של ה – OECD (Commentaries), כנוסחם במהלך השנים. באלו צוין, כי יש לפרש את המונח באופן רחב, בהקשר המתבקש לאור הכללים למניעת התחמקות ממס ובה בעת, למניעת כפל מס. כמו כן, הפנה ביהמ"ש לדברי הוועדה לעניינים פיסקאליים, לפיהם "חברת צינור" לא תחשב ככלל, כבעל הזכות שביושר, בפרט אם תפקידי מנהליה הם טכניים ומצומצמים ההופכים אותם למעין "נאמן" או "מנהלן" בלבד.

ביהמ"ש פנה לפסיקה קנדית שלפיה אין לפרש מונח זה באופן טכני צר, אלא על פי הקונטקסט ובהתאם לכוונת המדינות המתקשרות. עד מומחה לתחום המיסוי הבינלאומי ציין, כי מונח זה נוסף לאמנת המודל כדי למנוע הטבות מס מגורמי ביניים במדינות שלישיות. אולם, חברת החזקות אינה אמורה להיחשב "סוכן" או "ממונה" לצורך קבלת דיבידנד. חברת החזקות תיחשב לבעל הזכות שביושר, אלא אם יש יסוד מוצק לחשש כי נועדה לצורך התחמקות ממס או ניצול הוראות אמנה. ביהמ"ש קבע, כי המונח "בעל הזכות שביושר" שאינו מוגדר בדין המס הקנדי, משמעו הוא "המקבל האמיתי" או הנכון של ההכנסה. זהו אותו גורם הרשאי לעשות שימוש עצמאי ולא מלאכותי בזכויות הבעלות בהכנסה.

נקודה מעניינת הינה העובדה שביהמ"ש הקנדי הסתייע בעדותו של מומחה הולנדי שהציג את הפרשנות המקובלת בהולנד למונח "בעל הזכות שביושר". לשיטתו, זהו גורם שהינו בעל הזכות הרשומה ל"דיבידנד קופון", שיכול להפיק רווח מקופון זה באופן חופשי. לסיכום – ציין המומחה כי, עפ"י הדין ההולנדי, החברה ההולנדית הנדונה נחשבת כבעל הזכות בדיבידנד, אלא אם היתה מחוייבת על פי הסכם להעביר הלאה את הדיבידנד (שאז נשלל ממנה כל שיקול דעת והיא אכן מעין חברת צינור). במקרה זה, נדרשה לשם כך החלטה של הדירקטורים ע"פ החוק ההולנדי.

ביהמ"ש פסק, כי החברה ההולנדית קיבלה את הכנסת הדיבידנד לטובתה, לשימושה, והיתה בעלת השליטה והסיכון הכרוכים בכך. לפיכך, הינה "בעל הזכות שביושר", ומכאן שהיא זכאית להטבות האמנה. רק העדר שיקול דעת לחברת ההחזקות, תוך קבלת הנחיות מוכתבות לחלוטין מגורם אחר, יש בו לשלול הטבות האמנה. כאן, אף שאין עובדים או מתקנים לחברה, ואף שהמחתה חלק מסמכויותיה לאחר, אין היא בגדר צינור, שכן יש פעילות עסקית והליך קבלת החלטות עצמאי לחלוקת דיבידנד.

יוזכר, כי רשות המסים בישראל פרסמה בשנת 2004 חוזר בעניין "בעל הזכות שביושר" באמנות המס. ככלל, אימצה הרשות את הגישה המהותית בקביעת בעל הזכות שביושר, בדומה לעמדת ה – OECD. מפאת קוצר היריעה, לא נרחיב על כך במבזק זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לעופר רחמני (עו"ד) משרדנו.

במבזק מס מס' 228, ציינו את החלטת בג"ץ (7393/07) בעתירה שעניינה גילוי מרצון. העותרים, לטענתם, ביצעו הליך של גילוי מרצון. אולם, ברשות המיסים חשבו אחרת וקבעו כי הגילוי אינו עומד בתנאי הוראות הנוהל ופתחו בחקירה פלילית. בג"ץ דחה את העתירה וקבע שערכאה שצריכה לדון בהליך של גילוי מרצון היא בית המשפט הדן בהליכים הקודמים להגשת כתב האישום ואם יוגש כתב אישום – בית המשפט בו יתנהל ההליך.

בג"ץ לא נכנס לשאלה – האם אכן היתה חקירה סמויה טרם הגילוי.לא למותר לציין, כי הנישום אינו יכול לראות עצמו מוגן מההליך הפלילי אם חתם על הסכם שומה ואף שילם את המס. נכונה העובדה, כי בפרקטיקה פקיד השומה האזרחי לא מעביר תיק לחטיבת החקירות לאחר חתימה על הסכם שומה, קרי – הסרת המחדל. אולם, תסריט בו נישום נחקר "תחת אזהרה" בחשד לעבירות על פקודת מס הכנסה למרות הסרת המחדל –  אפשרי ואף התרחש בעבר. מצב שכזה יכול להתרחש כאשר המידע הגיע לפתחו של פקיד השומה לחקירות באמצעות מודיע (הלשנה) או בעקבות חקירה בתיק אחר ("תיק שרשרת").

ראוי לציין, כי ברשות המיסים לא יעשו שימוש בהליך הפלילי, במידע שהתקבל אגב גילוי מרצון, אם הבקשה לא עומדת בדרישות הנוהל. במידה ותתנהל חקירה יצטרכו החוקרים במקרה של כופר או התובעים במקרה של כתב אישום להוכיח, כי אכן היה בידי רשות המיסים מידע קודם למידע אשר נמסר בהליךלפני מספר ימים הגיע למשרדנו לקוח אשר לדעת מייצגו ולדעתו, ביצע הליך של גילוי מרצון בהתאם להוראות הנוהל אולם, מספר ימים לאחר מסירת הפרטים נלקח לחקירה באחד ממשרדי החקירות ברשות המיסים.

כפי שעלה בתחילת הפגישה הבעיה מקורה בעובדה, כי הלקוח ביצע את הגילוי בפני פקיד השומה האזרחי. פקיד השומה האזרחי, כנראה, לא ידע שמתנהלת חקירה סמויה ואישר בע"פ למייצגו של הלקוח, כי לא ינקטו כנגד הנישום סנקציות פליליות ובתנאי שישלם את המס.של גילוי מרצון. כך לדוגמה, יציגו פלטי מחשב בהם מופיעים תאריכי ההדפסה לפיהם היתה חקירה סמויה או יציגו מידע שהתקבל ועליו "חותמת נתקבל" עם תאריך קודם לגילוי מרצון שנעשה. שאלה ראויה היא – האם ניתן לעשות שימוש במידע שנמסר בהליך האזרחי במידה והגילוי מרצון לא עומד בדרישות הנוהל. לדעתנו – על מנת לעודד את הציבור להשתמש במכשיר הגילוי מרצון, יש להבטיח בטחון מרבי שלא יעשה שימוש במידע שנמסר, במידה והבקשה שלא ינקטו סנקציות פליליות לא תאושר – לא בהליך הפלילי ולא בהליך האזרחי, וזאת ע"י בדיקת הבקשה ע"י נושא תפקיד ברשות המיסים שאסור לו להראות או להעביר את המידע לאף גורם אחר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.