החל ב- 29 נובמבר 2006 כפופות עסקאות בין צדדים קשורים שאחד מהם אינו תושב ישראל (עסקאות בינלאומיות) להוראות ס' 85א' לפקודת מס הכנסה (ה"פקודה"). סעיף זה ותקנות מ"ה בעניין קביעת תנאי שוק שהותקנו מכוחו קובעים, כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לעסקה השונה מ"תנאי השוק", יהא חיוב המס על פי תנאי השוק ( arms' length)
במסגרת חקיקתו של סעיף 85א והתקנות מכוחו, לא בוצעה כל אבחנה בתחולתו של הסעיף על יחיד שהינו אחד מהצדדים לבין חבר בני אדם שהינו אחד מהצדדים.
לפיכך נמצא כי הוראות סעיף 85א יחולו גם מקום שיחיד תושב ישראל מכר או נתן שרות לתושב חוץ.
כידוע במסגרת של סעיף 85א נכללו גם עסקאות שירותים ובכללן גם עסקאות למתן אשראי.
לפיכך נמצא כי בהתאם להוראות סעיף 85א כשהלווה היא חברהזרה שבשליטת היחיד, יחולו הוראות מחירי העברה, ויש לכן, לייחס ריבית ריאלית / ב"תנאי שוק" להלוואה שכזו, ככל שמדובר בהלוואה "רגילה".
נראה כי מצב זה אינו רצוי, שכן אחת ממטרותיו של המחוקק כפי שקיבלו ביטוי בעבר הן לאפשר לבעלי שליטה לממן חברות בשליטתם מבלי שתוטלנה עליהם סנקציות מסוג זה. לא זו אף זו, המחוקק אף עודד יחיד המעניק אשראי / מימון זול (בשטר הון או בדרך אחרת) לחברה שבשליטתו, ראה למשל תקנות הפטור לבעלי שליטה בגין הלוואות שנתנו מכח סעיף 16ב לפקודה.
לעניות דעתנו, המדובר באי סבירות מיסויית וביחס מפלה בין החזקת יחיד בחברה תושבת ישראל לבין החזקתו בחברה זרה, כאשר שתיהן בשליטתו.
באם לא ישמע קולנו באשר לצורך הקיים שלא להחיל על יחיד בעל שליטה המממן חברה בשליטתו את הוראות סעיף 85א כלל, אזי יש לגבש קריטריונים באשר למתן אשראי על דרך של שטר הון, במסגרתם לא יחולו הוראות סעיף 85א על אותם שטרי הון, כוונתה הכללית של הרשות בעניין זה כבר קבלה ביטוי בהבהרת רשות המסים שפורסמה לאחרונה.
יובהר כי במידה ותאמץ הרשות את הקריטריונים הקיימים בסעיף 3(י) תת סעיף 10 על מנת שלא להחיל את סעיף 85א גם כן, הרי שגם אז לא יבוא הפתרון לאותו יחיד, שכן נוסח הפסקה כתיקונה בשנית במסגרת תיקון 164 לפקודה קובע כי לא יחול סעיף 3(י) רק מקום שחבר בני אדם נתן הלוואה לחבר בני אדם שבשליטתו.
במאמר מוסגר נוסיף כי לא ברור מדוע פסקה 10 לסעיף 3(י) מפלה בין חברה לבין יחיד החייב בכפולה ומשום כך חל עליו סעיף 3(י).
מעבר לכך, תיתכן שלילת הוצאות מימון במדינת הלווה. לדוגמה, הלוואה שנותן יחיד תושב ישראל לחברה תושבת פולין, כאשר הלוואה זו חורגת מיחס הון-הלוואות של 3:1 המותר בדין הפולני. על פי הדין הישראלי היחיד "מחויב" לזקוף הכנסת ריבית ב"מחיר שוק", בעוד שלחברה שבשליטתו ייתכן ולא תוכר כלל הוצאת הריבית עקב כללי מימון דק בפולין.
מעבר לכך, יש חשש כי הוצאות המימון החורג מהרציו המותר במדינת הלווה תסווג כהכנסת דיבידנד ליחיד, על כל הכרוך בכך (כך למשל, על פי דיני המס החלים ברוסיה).
להשלמת התמונה נפנה גם למבזקינו מס' 246, 228 ו- 102.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, עו"ד ורו"ח ממשרדנו.
