מבזק מס מספר 242 - 14.2.2008

בפסק דין חדשני (עמ"ה 1015/03 ניתן ב- 30.1.08 ופורסם שבוע לאחר מכן, ללא פרטים מזהים) מבית מדרשו של כב' השופט מגן אלטוביה, מקעקע השופט פסיקה מחוזית קודמת שניתנה בעניין הידרולה ע"י כב' השופטת ברכה אופיר-תום במאי 2005.

פסה"ד עוסק בסוגיית ניכוי הוצאות בגין תשלומי שוחד לפקידי ממשל במדינה זרה לצורך קידום מיזם עסקי אותו ביצעה החברה המערערת באותה מדינה. לטענת המערערת, עיקר סכומי השוחד נמשכו במזומן על ידי בעל השליטה בחברה המערערת (מערער מס' 2) והועברו על ידו ועל ידי אחרים למדינת המיזם, וחלקם הועברו לחשבונות בנק בחו"ל. חלק מהסכומים שולמו במזומן לפקידים וחלקם הופקדו עבורם בחשבונות בנק מחוץ למדינה.

מבלי לקיים דיון בנחיצות תשלום השוחד לשם ביצוע פעילות עסקית במדינת המיזם (דרישת הסף להתרת ההוצאה בהתאם לסעיף 17 רישא), קובע כב' הש' אלטוביה כי התרת הוצאות שוחד אינה מתיישבת עם ערכיה של מדינת ישראל ועם עקרון "תקנת הציבור" בדין הישראלי. זאת, אף אם מתן השוחד הוא מחוץ לישראל ואינו מהווה עבירה.

בהקשר זה אומר כב' הש'  את הדברים הבאים:

"התרתם של תשלומי שוחד כהוצאה לצרכי מס מנוגדת לתפיסתי את חקיקת היסוד, את ההיבט המוסרי שבבסיס האמנה החברתית המעניקה את הסמכות למחוקק להטיל מס ואף מביאה לידי יצירת מס שאינו מס טוב. זאת ועוד בהתרת הוצאות שהם תשלומי שוחד ניתנת גושפנקה להתנהלות מושחתת ומשחיתה, לממשלים מושחתים הפוגמים במרקם הכלכלי של מדינות העולם למשל בדרך של פגיעה בתחרות ההוגנת ועוד". בהמשך מוסיף כב' הש' את הדברים הבאים:

"… שיטת מס המבקשת להימנות עם שיטות המס הנאורות שבקרב אומות העולם הפועלות למיגור תופעות של שחיתות, הטיה ואפליה על רקע שוחד, אינה יכולה להפך את אזרחיה לשותפים להתנהלות זו, אף אם אין המדובר בעבירה כל עוד הדברים בוצעו מחוץ לגבולות המדינה, כטענת המערערים."…

"אי התרת ההוצאה נועד, בין השאר, לשמש תמריץ שלילי שלא להיכנס לפעילות שכרוך בה צורך בביצוע תשלומי שלמונים ושוחד. …בהתנגשות שבין הצדק האופקי בהטלת מס זהה על רווח זהה, לבין הצדק שמקורו הגנה על ערכי מוסר וטוהר, תגבר ההגנה על אילו".

 בעניין התרת תשלומי השוחד, מציין כב' הש' את אמנת האו"ם למלחמה בשחיתות שמדינת ישראל הצטרפה כצד לה בשנת 2003 אך מעולם לא אשררה אותה. כמו כן מוזכרת אמנת ארגון ה- OECD למלחמה בשוחד של פקידי ממשל זרים בעסקאות מסחריות בינלאומיות (Convention on combating Bribery of Foreign Public Officials in International Business Transactions).

יוזכר בהקשר זה, כי מדינת ישראל נמצאת בשלבי בחינה לקראת הצגתה כמועמדת להתקבל כחברה בארגון ה- OECD ואחת מן הדרישות המוצבות בפניה היא הצטרפות לאמנה זו של ה- OECD ויישומה בדין הפנימי. נדמה כי כב' הש' אלטוביה בחר לעשות צעד ראשון בכיוון זה.

מעבר לכך יוער, כי כב' הש' אלטוביה מחיל למעשה כללי יסוד של הרמוניה חקיקתית כוללת, המקובלים זה מכבר בפסיקה זרה (דוגמה מובהקת – במשפט האיחוד האירופי), לפיהן, אין לפרש הוראת חוק כשלעצמה בלבד או בעניינו, בהקשר המיסוי בלבד, אלא יש לראותה כחלק ממארג החוקים הכולל של המדינה ובכלל זה האמנות עליהן היא חתומה.

ובאשר לצורך בתיעוד אותנטי של הוצאות (ובפרט כשמדובר במשיכות של בעל עניין מחברה בבעלותו), מזכיר כב' הש' את הלכת רכב ישראלי המדגישה את הצורך ברישום ותיעוד ראוי בזמן ביצוע הפעולה, לשם הוכחתה, ואין די בשחזור בדיעבד. בנסיבות מקרה זה לא נערך תיעוד אותנטי לסכומי הכסף שהועברו ולתשלומים שנעשו לגורמים שלישיים. רק בשלב הערעור בביהמ"ש הוצגו ראיות (חלקיות אף הן), כגון: אישורי העברות בנקאיות. לא ברור אם דווקא משום כך, אך בכל אופן במקרה זה, ובהעדר יכולת פיקוח ובקרה באשר לטיב המשיכות והעברות הכספים, התקבלה עמדת פקיד השומה שלפיה, יחשבו כספים שנמשכו ע"י המערער מס' 2 (בעל המניות בחברה המערערת) כשכר או כדמי ניהול שהפיק ויחויבו במס.

נציין כי עולה מפס"ד חשוב זה, כי בהינתן עובדה מסחרית לפיה חברות וגופים ישראליים, פועלים בחו"ל תוך מתן תשלומי שוחד לגורמי חוץ שונים, הרי שעליהם להביא בחשבון כי מעבר לתזרים הכספי השלילי, שנגרם עקב תשלום השוחד עצמו, הרי שיתווסף להן או למנהליהן גם חבות מס נוספת בגין שכר או גילומו.

נוסף על הקביעה העקרונית לפיה אין להתיר תשלומי שוחד בחו"ל כהוצאה לצרכי מס בישראל, עוסק פס"ד זה בסוגיות חשובות נוספות הקשורות ביחסי נישום ורשות מס. טענת המערערת, כי ניתנה לה הבטחה שלטונית להתרת חלק מהוצאות השוחד ע"י עובדי המשיב נדחתה ע"י כב' הש' משלא עלה בידה להוכיחה. בעניין זה קובע כב' הש', כי "כל עוד לא התקבל מהרשות אישור פורמאלי וחתום, אין מקום להסתמכות על דברים שבעל פה" ואין לראות בהם התחייבות. עם זאת מעיר השופט כי, גם בהעדר מסמך חתום מאת הרשות, ניתן להוכיח הסכמה. הדרך המועדפת לשם כך הוא באמצעות "ניהול פרטיכל מסודר וגיבוש ההסכמות בחתימות משותפות".

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב עו"ד, או   לעופר רחמני, עו"ד משרדנו.

בפסק דין חדשני (עמ"ה 1015/03 ניתן ב- 30.1.08 ופורסם שבוע לאחר מכן, ללא פרטים מזהים) מבית מדרשו של כב' השופט מגן אלטוביה, מקעקע השופט פסיקה מחוזית קודמת שניתנה בעניין הידרולה ע"י כב' השופטת ברכה אופיר-תום במאי 2005.

פסה"ד עוסק בסוגיית ניכוי הוצאות בגין תשלומי שוחד לפקידי ממשל במדינה זרה לצורך קידום מיזם עסקי אותו ביצעה החברה המערערת באותה מדינה. לטענת המערערת, עיקר סכומי השוחד נמשכו במזומן על ידי בעל השליטה בחברה המערערת (מערער מס' 2) והועברו על ידו ועל ידי אחרים למדינת המיזם, וחלקם הועברו לחשבונות בנק בחו"ל. חלק מהסכומים שולמו במזומן לפקידים וחלקם הופקדו עבורם בחשבונות בנק מחוץ למדינה.

מבלי לקיים דיון בנחיצות תשלום השוחד לשם ביצוע פעילות עסקית במדינת המיזם (דרישת הסף להתרת ההוצאה בהתאם לסעיף 17 רישא), קובע כב' הש' אלטוביה כי התרת הוצאות שוחד אינה מתיישבת עם ערכיה של מדינת ישראל ועם עקרון "תקנת הציבור" בדין הישראלי. זאת, אף אם מתן השוחד הוא מחוץ לישראל ואינו מהווה עבירה.

בהקשר זה אומר כב' הש'  את הדברים הבאים:

"התרתם של תשלומי שוחד כהוצאה לצרכי מס מנוגדת לתפיסתי את חקיקת היסוד, את ההיבט המוסרי שבבסיס האמנה החברתית המעניקה את הסמכות למחוקק להטיל מס ואף מביאה לידי יצירת מס שאינו מס טוב. זאת ועוד בהתרת הוצאות שהם תשלומי שוחד ניתנת גושפנקה להתנהלות מושחתת ומשחיתה, לממשלים מושחתים הפוגמים במרקם הכלכלי של מדינות העולם למשל בדרך של פגיעה בתחרות ההוגנת ועוד". בהמשך מוסיף כב' הש' את הדברים הבאים:

"… שיטת מס המבקשת להימנות עם שיטות המס הנאורות שבקרב אומות העולם הפועלות למיגור תופעות של שחיתות, הטיה ואפליה על רקע שוחד, אינה יכולה להפך את אזרחיה לשותפים להתנהלות זו, אף אם אין המדובר בעבירה כל עוד הדברים בוצעו מחוץ לגבולות המדינה, כטענת המערערים."…

"אי התרת ההוצאה נועד, בין השאר, לשמש תמריץ שלילי שלא להיכנס לפעילות שכרוך בה צורך בביצוע תשלומי שלמונים ושוחד. …בהתנגשות שבין הצדק האופקי בהטלת מס זהה על רווח זהה, לבין הצדק שמקורו הגנה על ערכי מוסר וטוהר, תגבר ההגנה על אילו".

 בעניין התרת תשלומי השוחד, מציין כב' הש' את אמנת האו"ם למלחמה בשחיתות שמדינת ישראל הצטרפה כצד לה בשנת 2003 אך מעולם לא אשררה אותה. כמו כן מוזכרת אמנת ארגון ה- OECD למלחמה בשוחד של פקידי ממשל זרים בעסקאות מסחריות בינלאומיות (Convention on combating Bribery of Foreign Public Officials in International Business Transactions).

יוזכר בהקשר זה, כי מדינת ישראל נמצאת בשלבי בחינה לקראת הצגתה כמועמדת להתקבל כחברה בארגון ה- OECD ואחת מן הדרישות המוצבות בפניה היא הצטרפות לאמנה זו של ה- OECD ויישומה בדין הפנימי. נדמה כי כב' הש' אלטוביה בחר לעשות צעד ראשון בכיוון זה.

מעבר לכך יוער, כי כב' הש' אלטוביה מחיל למעשה כללי יסוד של הרמוניה חקיקתית כוללת, המקובלים זה מכבר בפסיקה זרה (דוגמה מובהקת – במשפט האיחוד האירופי), לפיהן, אין לפרש הוראת חוק כשלעצמה בלבד או בעניינו, בהקשר המיסוי בלבד, אלא יש לראותה כחלק ממארג החוקים הכולל של המדינה ובכלל זה האמנות עליהן היא חתומה.

ובאשר לצורך בתיעוד אותנטי של הוצאות (ובפרט כשמדובר במשיכות של בעל עניין מחברה בבעלותו), מזכיר כב' הש' את הלכת רכב ישראלי המדגישה את הצורך ברישום ותיעוד ראוי בזמן ביצוע הפעולה, לשם הוכחתה, ואין די בשחזור בדיעבד. בנסיבות מקרה זה לא נערך תיעוד אותנטי לסכומי הכסף שהועברו ולתשלומים שנעשו לגורמים שלישיים. רק בשלב הערעור בביהמ"ש הוצגו ראיות (חלקיות אף הן), כגון: אישורי העברות בנקאיות. לא ברור אם דווקא משום כך, אך בכל אופן במקרה זה, ובהעדר יכולת פיקוח ובקרה באשר לטיב המשיכות והעברות הכספים, התקבלה עמדת פקיד השומה שלפיה, יחשבו כספים שנמשכו ע"י המערער מס' 2 (בעל המניות בחברה המערערת) כשכר או כדמי ניהול שהפיק ויחויבו במס.

נציין כי עולה מפס"ד חשוב זה, כי בהינתן עובדה מסחרית לפיה חברות וגופים ישראליים, פועלים בחו"ל תוך מתן תשלומי שוחד לגורמי חוץ שונים, הרי שעליהם להביא בחשבון כי מעבר לתזרים הכספי השלילי, שנגרם עקב תשלום השוחד עצמו, הרי שיתווסף להן או למנהליהן גם חבות מס נוספת בגין שכר או גילומו.

נוסף על הקביעה העקרונית לפיה אין להתיר תשלומי שוחד בחו"ל כהוצאה לצרכי מס בישראל, עוסק פס"ד זה בסוגיות חשובות נוספות הקשורות ביחסי נישום ורשות מס. טענת המערערת, כי ניתנה לה הבטחה שלטונית להתרת חלק מהוצאות השוחד ע"י עובדי המשיב נדחתה ע"י כב' הש' משלא עלה בידה להוכיחה. בעניין זה קובע כב' הש', כי "כל עוד לא התקבל מהרשות אישור פורמאלי וחתום, אין מקום להסתמכות על דברים שבעל פה" ואין לראות בהם התחייבות. עם זאת מעיר השופט כי, גם בהעדר מסמך חתום מאת הרשות, ניתן להוכיח הסכמה. הדרך המועדפת לשם כך הוא באמצעות "ניהול פרטיכל מסודר וגיבוש ההסכמות בחתימות משותפות".

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב עו"ד, או   לעופר רחמני, עו"ד משרדנו.

ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מתוצאה קשה של אי ניכוי כלל"

פניה זו אל רשויות המס הפנה השבוע כבוד השופט א' ריבלין במסגרת פסק דינו בעניינה של חברת סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על בע"מ (להלן – "החברה"). החברה ביקשה לנכות אל מול שבח מקרקעין שנוצר כתוצאה ממכירת חניון ע"י כונס הנכסים של החברה את תשלומי מס הרכוש בהם עמדה בפועל רק שנתיים לאחר מכירת הנכס.

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – "החוק") קובע כי הוצאות שיותרו בניכוי לפי החוק, יותרו אם "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". תביעתה של החברה העמידה את גדר המחלוקת בעיקר סביב השאלה מה משמעות הדיבור "…ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה" הקבוע בסעיף 39 לחוק. מצב הדברים בענייננו הינו כי החברה לא תבעה הוצאות מס רכוש בהן חויבה במשך השנים בהן החזיקה בנכס, לאור העובדה ששיטת הדיווח לצורכי מס הכנסה הייתה על בסיס מזומנים. לפיכך מאחר ולא שולמה ההוצאה הרי שלא נתבעה לצורכי מס הכנסה, ובראי סעיף 39 לחוק ההוצאה אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה.

ועדת הערר קיבלה את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה אין להתיר על פי סעיף 39 את ההוצאה לאור העובדה שהייתה בידה של החברה האפשרות לתבוע את ההוצאה אילו דיווחה על בסיס מצטבר ולפיכך לא מתקיים התנאי של אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה.

בית המשפט העליון דחה את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין והפך את פסיקתה של ועדת הערר בפוסקו כי משבחרה החברה בשיטת דיווח המוכרת בדיני המס (ובאמירה זו נתן גושפנקא נוספת לכל אלו הידועות לנו כי "שיטת המזומן" הינה שיטה מוכרת בדיני המס) ובהתאם לאותה שיטה בנסיבות הקיימות במקרה דנן אין להתיר את ההוצאה לצורכי מס, הרי שהיא עומדת בדיבר: "ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". וכלשון בית המשפט: "…המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי, ולא מושגי-כללי. כך, אם נישום בוחר לדווח בשיטת דיווח המוכרת בדיני המס, ובמסגרת אותה שיטת דיווח הוצאה פלונית אינה מותרת בניכוי, בנסיבות הקונקרטיות, התוצאה האחת היא שיש לקבוע כי הוצאה זו אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה. עצם קיומה של האפשרות, שהייתה מונחת בפני הנישום, לבחור בשיטת דיווח לגיטימית אחרת, שבה ניתן היה לנכות את ההוצאה, אינה הופכת את ההוצאה למותרת בניכוי במקרה הקונקרטי בו בחר, כדת וכדין, בשיטת דיווח מוכרת אחרת…"

עוד קובע בית המשפט כי גם אם תתיר הרשות ניכוי ההוצאה, בהתאם להוראות הפקודה בשנת המס שבה עמדה החברה בהוצאה, הרי שהדבר יקים לחברה, "רק" הפסד, ובפועל אין להפסד זה כל תוכן מאחר ואין לחברה בשנה זו, כל הכנסות לקזז הפסד זה כנגדן.

במסגרת זו קובע בית המשפט כי תוצאות מסוג זה מביאות לתוצאה בעייתית מבחינה כלכלית שכן מדובר בחברה אשר הפסיקה פעילותה ולא תוכל לנצל הפסדים אלו:

"… פרשנות זו מביאה גם לתוצאה בעייתית מבחינה כלכלית, שהרי ערכו הנכסי של הפסד נגזר מאפשרויות ניצולו (…מיסים נדחים בתקן חשבונאות מספר 19..). כאשר מדובר בהפסד שרושמת חברה שפעילותה הופסקה, קיימות מגבלות משמעותיות על ניצול הפסד זה ויש ספק ניכר ביחס לשווי הנכסי אשר ניתן לייחס… התוצאה היא שאין לקבל את הפתרון של הכרה בהפסד תחת ניכוי ההוצאה – פתרון שאינו מעוגן בחוק ואינו מוצדק מהבחינה הכלכלית…" (ההדגשה  שלנו – א.א.ח)

קביעה זו של בית המשפט מעלה שאלות רבות כגון:  מה יהיה דינה של חברה שהפסיקה פעילותה ועמדה בהוצאות סיום הפעילות בשנות המס שלאחר הדיווח על כלל הכנסותיה, לדוג' חברה קבלנית אשר הוקמה לצורך פרויקט מסוים ולא העריכה נכון את הוצאות הגמר ובפועל עמדה בהוצאות העודפות על ההפרשה בשנות המס המאוחרות יותר. מקביעת בית המשפט נראה כי יש מקום להתיר הוצאות אלו כנגד הכנסות משנים עברו. שכן זוהי התכלית הכלכלית אשר צריכות רשויות המס ליישם. וכלשון בית המשפט: "…לאור תכליות אלה, ומבלי להכריע בסוגיה הספציפית, נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל."

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח רונית בר, ממשרנו.