ביום 23.9.2007 הופץ תזכיר החוק לעניין "ביטולו" של חוק התאומים. במבזק מס' 226 מיום 25.10.07 סקרנו את השינויים העיקריים המוצעים במסגרת ביטולם של מרבית סעיפי החוק.

במאמר זה נבחן את השפעת ביטול חוק התיאומים על ה"מונח" הקרוי "שטר הון". לעניין מהו שטר הון ומהי הגדרתו ראה סקירתנו במבזק מספר 217 מיום 9.08.07. בעקבות ביטולן של התוספות תוספות א, ב, ו- ג' לחוק התאומים , ביטול סעיף 3(ט)(4) לפקודה, ביטול ההתייחסות להוראות חוק התאומים במסגרת סעיף 3(י)(1)(1) וביטולו של סעיף 3(י)(3)(ד) הרי שיש לבחון מחדש את תכנוני המס הרבים אשר נשענו בין היתר על הוראות אלו.

נזכיר כי , לאור העובדה שהלוואות מסוגים שונים סווגו כשטר הון בידי המלווה ובשל כך כנכס קבוע על פי חוק התאומים אצלו, לא היו חלות על הלווה הוראות סעיף 3(ט) (לבעלי שליטה בלבד) בחלק מן המקרים, ובחלק אחר של המקרים לא היו חלות על המלווה הוראות סעיף 3(י).

• אחד מתכנוני המס הידועים יותר היה הנפקת שטר הון לחברה עסקית מרוויחה, בעלת עודפים, ע"י חברה אחות משפחתית על מנת לנצל את שיעורי המס המופחתים ליחיד על התשואה. הוראות סעיף 3(י) לא חלו ככלל שכן ההלוואה נרשמה בידי המלווה כנכס קבוע. עם ביטול חוק התיאומים, יש להחיל על הלוואות אלו את הוראות סעיף 3(ט) בידי הלווה או סעיף 3(י) בידי המלווה או לחלופין לחייב את ההלוואה במדד + 4%. כתוצאה מכך, רק תשואה גבוהה מזו בידי החברה המשפחתית "תהנה" מהטבת המס.
• תכנון מס נוסף שרווח, אף כי ישומו טמן בחובו בעיה ניכרת (ראה מבזק 217), היה הנפקת שטר הון על ידי יחיד לחברה כתחליף ליתרת חובה. כיום, לאחר ביטולו של סעיף 3(ט)(4) ניתן לומר בוודאות כי אין עוד מקום לתכנון וכי יש לבחון שוב את דרך הטיפול באותן יתרות חובה.

השפעה נוספת של ביטול חוק התאומים הינה ביחס לקביעת שיעור הריבית על פי תקנה 2 לתקנות מ"ה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו – 1986.

• במסגרת תקנה זו נקבע כי לגבי הלוואה למי שהוראות פרק ב' לחוק התאומים אינן חלות בקביעת הכנסתו הרי ששיעור הריבית יהיה מדד בתוספת 4% ולא מדד בלבד. בשל ביטולו של חוק התאומים, הרי לכאורה, מחד עולה הקביעה כי על כל הלוואה שתינתן יש להחיל  את תנאי המדד + 4%.

מאידך ובדרך הפוכה לחלוטין, ניתן לבחון אפשרות להמשיך (או להתחיל) להחיל את הוראות פרק ב' לחוק התאומים שכן

• זה האחרון לא בוטל לחלוטין וסעיף התחולה שלו, היינו סעיף 2 לחוק, עדיין קובע כי על חבר בני אדם יחולו הוראות פרק ב'. לפיכך, כל חבר בני אדם בישראל ואולי אף מחוץ לישראל מצוי בתחולת הוראות פרק ב' ולפיכך, שיעור הריבית על פי סעיף 3(י) יהיה בכל זאת (ולגבי "כל" לווה), מדד בלבד.
• דרך קיצונית עוד יותר הינה: סעיף 3(י) חל כיום על מי שחייב כפולה או שהוראות פרק ב' לחוק התאומים, חלות עליו. במסגרת "ביטול" החוק מתוכננת מחיקת ההתניה השניה לעיל, כך שהוראות הסעיף יחולו רק לגבי מי שהיו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

בהלכת השומרים נקבע כי חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה בפקודה, נקבעת אך ורק בהתאם להוראות ניהול הספרים ולא לפי כל דין אחר. לפיכך, חברות אשר אין להן הכנסה מעסק ובשל כך לא חלות עליהן הוראות ניהול פנקסים כלל, או חברות שבהתאם למבחן המחזורים, מס' העובדים או כל מבחן אחר אינן מחויבות בניהול מערכת חשבונות כפולה ע"פ הוראות ניהול פנקסים הרי שלא יחולו עליהן הוראות סעיף 3(י) כלל !!!

זה המקום לציין כי שעור המס הדרקוני והסנקציות בהתאם לסעיף 3(י) ובעיקר שלילת אפשרות קיזוז הפסדים או ניכוי הוצאות כנגד הכנסות 3(י) אין להם יותר מקום במקומותינו, זאת משני טעמים:

• האחד הוא שגם במישור מדיניות קיזוז ההפסדים השתנו הוראות החוק בשנים האחרונות מן הקצה אל הקצה, לפיכך ראוי כי תיפתח אפשרות הקיזוז גם כנגד הכנסות ע"פ סעיף 3(י) שאינן אלא חלופה להכנסות ריבית.
• השניה והעיקרית הינה הירידה המשמעותית בשיעורי המס, יובהר כי מס בשיעור של 40% שהינו השיעור "המעודכן" ביותר נקבע במסגרת תיקון 83 לפקודה כך שביחס לשנת המס 1992 יעמוד שיעור המס בסעיף זה על 40%. יובהר כי מס החברות עד לשנת המס 1992 היה גם כן 40%. עיניינו הרואות כי בשיעור מס החברות מאז בוצעו ויבוצעו בשנים הקרובות הפחתות אשר יעמידו בסופו של דבר את שיעור מס החברות על 25%!!!

לפיכך, יש לשקול ביטול הסנקציות השונות הן ביחס ליכולת קיזוז ההפסדים והן ביחס לשיעור המס ולהעמיד את הסעיף מבחינה כלכלית במקביל לשיעור מס החברות ללא קנסות מיותרים אלו.

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.