סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) קובע כמקור הכנסה- ריבית, הפרשי שער או דמי ניכיון ובכך, מאפיין את דמי הניכיון מתוך כלל ההכנסות המנויות בסעיף. עם זאת, הפקודה, בנוסחה לאחר תיקונים 132 ו- 147 שותקת בהקשר להגדרת המונח "ניכיון" או "דמי ניכיון" (נציין כי ערב תיקון 132 לפקודה כלל סעיף 9(13ב), לענייןהסעיףהאמור, הגדרה למונח ניכיון).
בתיקון 147 לפקודה בוטל סעיף 161(א)(5). עד לביטולו, כלל הסעיף את הניכיון במסגרת הגדרת המונח "ריבית" וקבע כי ריבית כוללת אף דמי ניכיון. סעיף 164 לפקודה אשר נוסחו תוקן אף הוא בתיקון 147 מחיל את חובת ניכוי המס במקור מריבית ודיבידנד בלבד ואינו כולל חובת ניכוי מס במקור, בהעדר תקנה ספציפית, מדמי ניכיון. ואכן, דאג מחוקק המשנה בתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו – 2005 לקבוע כי דמי ניכיון באים בגדר ריבית (הגדרת ריבית בתקנה 1 לתקנות) ולפיכך, יחולו עליהם הוראות ניכוי במקור החלות לגבי ריבית. בתיקון 147 לפקודה תוקן סעיף 92 בתוקף מיום 1.1.2006 ולפיו, כמצוות סעיף 92(4), הפסד הון מני"ע יקוזז גם כנגד ריבית ודיבידנד מני"עבהתקיים תנאי הסעיף.
עולה הסוגיה, האם דמי ניכיון יותרו בקיזוז מהפסד הון מני"ע, ויש להבהיר כי ענייננו בדמי ניכיון מני"ע.
לדעתנו, מן הראוי הוא כי דמי ניכיון מני"ע (אג"ח – בין שהן סחירות בבורסה ובין שאינן סחירות), יותרו לקיזוז מהפסדי הון מני"ע. תימוכין לעמדה זו נמצא בהגדרת ניכיון בשפה העברית ובמילון אבן שושן: "2. פירעון שטר לפני התאריך הרשום בו בניכוי הרווחים לפי ריבית קבועה בעד הזמן שבו הוקדם הפירעון."
אין ספק בידינו כי הכללת דמי ניכיון במסגרת הגדרת ריבית הנה פרשנות ראויה, שאם לא כך, מנגד, יימצא פקיד השומה בחסר בכל הקשור להגדרת הכנסה פסיבית בחברה נשלטת זרה, אשר אף היא אינה כוללת דמי ניכיון, ולכאורה, לא תחויב חברה נשלטת זרה בדיבידנד רעיוני כמצוות הוראות סעיף 75ב(ב) בגין הכנסותיה מדמי ניכיון. יצויין כי תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מלווה מדינה או יחידה בקרן נאמנות), התשס"ג- 2002 קובעת כי בפדיון אג"ח שנבע ממנו הפסד הון יראו כתמורה גם את סכום דמי הניכיון, עד גובה ההפסד. בדרך זו מאפשרת התקנה קיזוז של הפסד ההון הנובע מפדיון האג"ח כנגד ההכנסה מדמי הניכיון לעניין זה ראה הרחבה במבזק 173 מיום 21/9/06.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו
