מבזק מס מספר 193 - 15.2.2007

בימים אלו פורסמה ברשומות הצעת חוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז – 2007. הצעת חוק זו הינה פרי יוזמה של שר הבינוי והשיכון, מאיר שטרית ומטרתה עידוד בניה של אלפי דירות מגורים המיועדות להשכרה ארוכת טווח והקלה על בעיית הדיור בישראל.

הטבות המס המוצעות הינן פחת מואץ ופטור ממס שבח כפי שיפורט. להלן עיקרי הצעת החוק:

חברה תושבת ישראל, בעלת בנין להשכרה תהיה זכאית לפחת בשיעור של 20% ופטור ממס שבח במכירת הבניין. התנאים לקבלת ההטבות:

• בבניין יש לפחות 16 דירות בארבע קומות לפחות. שטחן הממוצע של הדירות אינו עולה על 100 מ"ר.
• בניית הבניין הסתיימה לאחר 31 בדצמבר 2006.
• לפחות 70% מהדירות מושכרות למגורים. לא ניתן לעשות שימוש אחר בדירות שאינן מושכרות למגורים.
• הבניין יהיה בניין להשכרה בידי אותה חברה במשך 10 שנים רצופות לפחות.
• החברה אינה חברת בית, משפחתית או שקופה.
• בחירת ההטבות לפי חוק זה – לא יחולו הוראות חוק עידוד השקעות הון הדנות בעידוד השכרה למגורים, החברה לא תוכל לבצע שינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודה ולא יחולו הוראות הפקודה הדנות בקרנות הריט. בחרה החברה – לא תוכל לחזור בה.
• מכירת הבניין, לאחר השכרתו במשך 10 שנים לפחות, תהא פטורה ממס שבח במידה והבניין יימכר כולו, כיחידה אחת, לחברה (שאינה קרוב) וימשיך להיות מושכר בידי הרוכשת עד להשלמת תקופת השכרת הדירות בבניין למשך 25 שנה (מוכרת + רוכשת).

הארות:

• ע"פ נוסח החוק, לא ברור אם לאחר 25 שנות השכרה תהא הרוכשת זכאית למכור הבניין בפטור ממס שבח שלא כיחידה אחת, שלא לחברה או לקרוב (אם כי סביר שזו כוונת המחוקק).
• לצורך קבלת הפחת המואץ – די בהשכרה לתקופה של 10 שנים. לצורך קבלת פטור ממס שבח – יש להשכיר לתקופה של 25 שנה או למכור לחברה אחרת שתתחייב להשלים התקופה כאמור.
• קבלת ההטבות בפחת והפרת ההתחייבות להשכרה למגורים ל- 10 שנים לפחות יביאו לתוספת הכנסה חייבת בגובה הפרשי הפחת, כשהם צמודים בלווית 4% ריבית שנתית בשנת ההפרה.
• כפי הנראה הצעת החוק אינה מקנה שיעורי המס מוטבים בגין הכנסות ההשכרה.
•  המגבלות הרבות שבהצעת החוק, תקופת ההשכרה הארוכה ומניעת האפשרות לקבל הטבות נוספות יוצרות לדעתנו חסמים רבים מידי אשר ימנעו מיזמים רבים את התמריץ להרים את הכפפה בנושא זה.  

מנגד ומידה ובכל זאת יוקמו פרויקטים להשכרה כאלו, ישנו לדעתנו חשש גבוה, כי יהפכו הללו למקבצי אוכלוסיה חלשה במיוחד, אשר "תוזמן" לפרויקטים אלו עד להגיע המועד המיוחל: "תום 25 שנה" , ומכירתם בפטור ממס שבח…

ישראלים רבים מבצעים השקעות במדינות שונות באמצעות שרשרת חברות. מבנה כזה מונע, על פי רוב, משיקולים עסקיים אך עלול להתגלות כמבנה עתיר מס שאינו משרת את הנישום הישראלי.

דיני המס בישראל, כמו במדינות אחרות, מאפשרים לקבל זיכוי של המס ששולם במדינה בה הופקה ההכנסה כנגד המס החל בישראל בשל אותה הכנסה בידי אותו נישום. הקושי בהקשר של שרשרת חברות נעוץ בשניים: ראשית, המס הזר משולם על ידי גוף המהווה ישות נפרדת מהמשקיע הישראלי וככלל לא יינתן זיכוי בשל מס ששולם על ידי אחר (שבמקרה זה אף אינו נישום ישראלי). ושנית, ההכנסה של הנישום הישראלי היא דיבידנד שמקורו זר, בעוד שבמדינת המטרה מדובר, על פי רוב, בהכנסה עסקית או הכנסה פאסיבית מנכס.

סעיף מיוחד בפקודת מס הכנסה, ואף הוראות במספר אמנות למניעת כפל מס, מאפשרים לנישום הישראלי לקבל "זיכוי עקיף", דהיינו: זיכוי בשל מס ששילמה חברה מוחזקת במדינה בה הופקה ההכנסה כנגד המס הישראלי החל עליו (נוסף על הזיכוי בשל המס שנוכה במקור מהדיבידנד). על פי הפקודה, זכאית חברה תושבת ישראל לבחור כי דיבידנד שקבלה ומקורו מחוץ לישראל יחויב במס בידה לפי שיעור מס החברות, ובחישוב זה יובא בחשבון (כזיכוי) מס זר ששילמה חברה בת תושבת חוץ ובלבד שהיא מחזיקה לפחות ב- 25% מהון המניות של הבת. כמו כן, יובא בחשבון מס זר ששילמה חברה נכדה תושבת חוץ ובלבד ששיעור ההחזקה של הבת בנכדה הוא 50% לפחות, להרחבה בנושא הזיכוי העקיף ראה מבזק מס מספר 147 מיום 16.3.2006 .

לעיתים קרובות, מבוצעת הפעילות במדינת המטרה תוך שיתוף משקיעים נוספים, לרוב מקומיים. הקצאת הון בחברה שהוקמה במדינת המטרה למשקיעים נוספים עשויה להביא את המשקיע הישראלי למצב בו שיעור ההחזקה שלו פחות מן השיעור הנדרש כתנאי לקבלת זיכוי עקיף, ועל-כן מומלץ למשקיעים ישראליים להיות ערים לנקודה זו. אם בכל זאת, נדרש שהחזקתם של משקיעים אחרים (בין ישראלים ובין זרים) תהא כשיעור שאינו מאפשר למשקיע הישראלי את שיעור ההחזקה המינימלי הנדרש, ניתן, במקרים המתאימים, לבצע את ההשקעה המשותפת באמצעות שותפות הנחשבת שקופה לצורך דיני המס. הכנסתה של השותפות תיוחס למשקיעים, כמו גם המס המשולם במדינת המטרה, והמס ייחשב כמס ששולם על ידי החברה הבת. בנסיבות אלו תוכל חברת האם הישראלית לקבל כזיכוי את המס ששילמה חברה הבת (שהיא מחזיקה ב- 25% לפחות מהונה), אף אם חלקה בשותפות נמוך מ- 50%.

עוד יצוין, כי ניתן לשתף תושב מקומי במיזם הזר בדרך שלא תפגע בזיכוי העקיף, בכפוף לאילוצים העסקיים במקרה הנדון.

בכמה מאמנות המס של ישראל נקבעו תנאים מקלים יותר לקבלת זיכוי עקיף ובחלקן זכות זו מוקנית אף ליחיד (כדוגמת האמנה עם גרמניה). אמנות המס נהנות ממעמד חקיקתי עדיף על פני החקיקה הישראלית ועל כן הוראת זיכוי מקלה תגבר על הוראת הפקודה בעניין הזיכוי העקיף, כפי שתוארה לעיל.

  לצורךהתייעצותבמיסוי בינלאומי ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן), גדי אלימי, רו"ח (משפטן) או ללילך רובין-אשרוב, עו"ד.