במקרים רבים "בדרנים ציבוריים" בכלל ובפרט ספורטאים זרים תושבי ארצות הברית מגיעים לישראל במסגרת עיסוקם לתקופה קצובה.

לאחר מספר פסיקות בנושא (שיפורטו בקצרה בהמשך), נפסק לאחרונה פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין קבוצת הכדורסל הפועל אוסישקין (ע"א 8416/21) המאשר את פס"ד המחוזי (ע"מ 42976-01-18 + ע"מ 21532-03-18) ומבהיר את אופן מיסויים של אלו, מבחינת הוראות אמנת המס בין ישראל לארצות הברית. נציין באמרת אגב, שפסק הדין המחוזי דן גם בסוגיית מס השכר, שלא תידון במבזק זה.

חבות במס בדין הפנימי בישראל:

הספורטאים הזרים שהם שכירים של קבוצות ישראליות, חייבים במס בישראל בהתאם להוראת סעיף 2(2) לפקודה בגין הכנסת עבודה שהפיקו בישראל בשנת המס. יצוין כי תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח – 1998 מעניקות הקלות בנוגע לשיעור המס (25%) והוצאות שהייה שיובאו בחשבון בעת קביעת ההכנסה החייבת של ספורטאים זרים.

בחינת הוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל וארה"ב:

• סעיף 17(1) לאמנה מאפשר לשתי המדינות (ישראל וארה"ב) למסות את הכנסת העבודה של הספורטאים הזרים.

  עם זאת – סעיף 17(2) לאמנה קובע כי בהתקיים 4 תנאים מצטברים, מדינת המקור (ישראל) מחוייבת להעניק פטור ממס לגבי הכנסת עבודה בישראל, ביניהם – כאשר הספורטאי הוא שכיר של מעביד זר, וכאשר הספורטאי שוהה בישראל פחות מ- 183 יום בשנת המס.

  בנסיבות המקרה שלפנינו, בהן הספורטאים הזרים הינם שכירים בקבוצה הישראלית, לא התקיימו כל ארבעת התנאים המצטברים לפטור, ולפיכך לישראל קיימת זכות מיסוי בהתאם לסעיף 17 לאמנה.

  • סעיף 18 לאמנה מתייחס להכנסה שהפיק "בדרן ציבורי". בסעיף נקבע במפורש כי ספורטאי ייחשב כ"בדרן ציבורי", וכי על אף סעיפים 16 (הדן במיסוי עצמאיים) ו- 17 (הדן במיסוי שכירים), הכנסה שהפיק יחיד שהוא תושב של מדינה מתקשרת אחת (במקרה שבפנינו – ארה"ב) מביצוע שירותים אישיים במדינה המתקשרת האחרת כבדרן ציבורי (במקרה שבפנינו – ישראל), כגון אמן תיאטרון, קולנוע, רדיו או טלוויזיה, מוסיקאי, או ספורטאי, רשאית המדינה המתקשרת האחרת (ישראל) לחייבה במס, אולם רק אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר של ארצות הברית, או שקולתם בלירות ישראליות, לכל יום שאותו אדם נוכח במדינה המתקשרת האחרת (ישראל) לשם ביצועם של שירותים כאמור בה.

  הסוגייה העומדת בלב פסק הדין, היא היחס שבין סעיפים 16 ו- 17, לבין סעיף 18:

  לטענת רשות המיסים וכפי שנפסק – סעיף 18 בא להוסיף ולהרחיב את סמכות המיסוי של מדינת המקור (בעניינינו – ישראל) ואין בו כדי לגרוע מתוקף סעיפים 16 ו- 17, על אף היותו סעיף ספציפי. לפיכך, זכות המיסוי נשמרת למדינת המקור ככל שהתקיימו תנאי סעיף 17, גם בנסיבות בהן אין זכות מיסוי על הכנסות הספורטאי הזר  מכח סעיף 18 לאמנה.

  לשם המחשה: ספורטאי זר שמשחק בקבוצה ישראלית, שוהה בישראל 200 ימים בשנת המס ומשתכר סכום של 70,000$ לשנה – בדוגמה זו קיימת לישראל זכות מיסוי מכוח סעיף 17 (הוא מקבל את שכרו מהקבוצה הישראלית) למרות שעל-פי סעיף 18 ההכנסה ברוטו אינה עולה על 400$ ליום (350=70,000/200).

  לסיכום, מפסק הדין עולה כי מצב שבו לבדרן ציבורי זר הכנסה בישראל אשר ניתן לחייבה במס בהתאם לסעיפים 16 או 17 לאמנה, אין אנו נזקקים כלל לסעיף 18. רק במקרים בהם לא ניתן לחייב את ההכנסה בישראל מכח סעיפים 16 ו- 17 יש, לבדוק אפשרות של מיסוי ההכנסה בישראל מכח סעיף 18 לאמנה.

  הסוגייה נדונה בעבר בביהמ"ש המחוזי בערעור מ"ה בעניין עמותת אליצור אשקלון (2008), שם נקבע כבפס"ד אוסישקין (ע"מ 505/04, ראו מבזקנו מס' 270). הסוגייה נדונה שוב בביהמ"ש המחוזי בעניין עמותת מכבי ראשון לציון בכדורסל (עמ"ה 1051/04 + ע"מ 1061/05), שם דווקא נפסק ע"י כבוד השופט אלטוביה, בין השאר לאור עדותו של מר משה גביש, לשעבר נציב מס הכנסה ושותף למו"מ לכריתת האמנה עם ארה"ב, כי בניסוח סעיף 18 לאמנה, התכוונו מנסחי האמנה להיטיב עם ספורטאי חוץ תושבי ארה"ב;

  בהתאם נקבע, כי יש לפרש את סעיף 18 לאמנה כהסדר מיוחד להרשאה לחיוב במס על-ידי מדינת המקור, שאין להוסיף עליו את הוראות סעיף 17 לאמנה.

  ואולם כפי שנכתב לעיל, ביהמ"ש העליון חתם את הגולל על ה"וויכוח" בפרשנות סעיף 18 לאמנה, וקבע כי הפרשנות והישום הינם לפי פס"ד אוסישקין ולא לפי פס"ד ראשל"צ.

   

  מספר הערות נוספות:

  • הקביעה בפסק הדין תקפה לכלל הספורטאים והאמנים הפועלים בישראל.

  • הקביעה בפסק הדין תקפה לספורטאים ואמנים הפועלים בישראל כעצמאיים ולא רק כשכירים. בעניין זה יודגש, שבהתאם לסעיף 16 לאמנה עם ארה"ב, זכות החיוב של ישראל קמה רק אם היחיד האמריקאי שוהה בישראל לפחות 183 ימים בשנת המס (ביתר האמנות, ככלל, נבחן קיומו של "בסיס קבוע" בישראל).

  • הקביעה בפסק הדין תקפה לגבי פרשנות היחס שבין סעיף הספורטאים בכל האמנות, ולא רק באמנה עם ארה"ב.

  • גם לאחר פסיקה זו, זמר אמריקאי צנוע המגיע להופיע באופן ספוראדי בישראל, לא יהיה חייב במס בישראל משום היותו פטור מכוח סע' 16 (בהעדר שהיה של 183 יום בישראל בשנת המס) כל עוד הוא מתחת לסף החיוב עפ"י סע' 18;

  זמר דומה אך צרפתי יתחייב במס בישראל, בהעדר סף פטור בסעיף האמנים והספורטאים באמנה עם צרפת (כבאמנת המודל של ה- OECD וברוב המכריע של האמנות שישראל צד להן).

  בהתחשב בכך שפסק הדין פוגע בראש ובראשונה בספורטאים זרים המשתכרים מעט יחסית (ובהתאם, בקבוצות צנועות ונתמכות), אנו קוראים לרשות המיסים להחיל את ההלכה הקבועה בפסק הדין רק לגבי העתיד, לאחר שתינתן לקבוצות שהות להיערכות.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.