מיסוי מקרקעין - אין לנכות ריבית ראלית, במכר דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור

ביום 12.7.2023 נדחתה בקשה לאישור תובענה יצוגית (ת"צ 10474-09-21) שהוגשה ע"י בני הזוג קליינר.

עניינה של הבקשה, סירוב רשויות מסמ"ק לנכות הוצאות ריבית ראלית שעמדו בהן בני הזוג בחישוב שבח במכירת דירת מגורים שנרכשה בשנת 2014, הושכרה לאורך השנים בידי בני הזוג במסלול הפטור, ונמכרה בשנת 2020.

המבקשים שילמו את מס השבח שהתבקש מהם לאור עמדת רשויות מסמ"ק כאמור, והגישו את הבקשה לתובענה יצוגית.

עיקר ההתדיינות, עמדות הצדדים והפסק נסובים סביב השוואת המצב החוקי והכלכלי בין השכרת דירה במסלול 10% מס (סעיף 122 לפקודה), לבין השכרת דירה במסלול הפטור (חוק הפטור)

תמצית עמדת המבקשים

• בעוד שבסעיף 122 ישנה התייחסות מפורשת לשלילת ניכוי הוצאות כלשהן, וכן להוספת הפחת (אף שלא נתבע מעולם), בחישוב השבח בעת מכירת הדירה, הרי שבמקרה של מסלול הפטור המחוקק שותק, ולא בכדי.

• עמדת מסמ"ק השוללת ניכוי ההוצאות מהשבח, חייבת להיות בדרך של שינוי חקיקה מפורש, ולא בפרשנות ואף לא בהוראות ביצוע.

• לפי הלכת PIV (ראו מבזק 809), משלא נתבעו הוצאות הריבית בשוטף, ניתן יהיה לנכותם בחישוב השבח בעתיד.

• שלילת ניכוי ההוצאות בעת מכר הדירה מכרסם במתן הטבת המס לה כיוון המחוקק בחוק הפטור.

• תמצית עקרי הפסק (הכולל גם את עקרי טענות רשויות מסמ"ק)

• "השאלה…היא לא האם המבקשים ניכו את הוצאות הריבית הריאלית מהכנסתם שאינה חייבת במס; אלא האם הפטור מתשלום מס הכנסה שניתן בחוק הפטור מגלם וכולל בתוכו מיניה וביה את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית.

אם הפטור כולל את ניכוי ההוצאות – הרי שאם הנישום "השתמש" בפטור שבחוק הפטור הוא גם "השתמש" בהוצאות והוא לא יכול "להשתמש" בהן שנית בחישוב השבח"

• סעיף 5 לחוק הפטור קובע כי הנהנה מחוק זה לא יוכל לתבוע פחת מסוים בגין הדירה. אף שאין הדברים סדורים, קובע ביהמ"ש כי אין מקום להתייחס לשלילת ניכוי פחת אלא אם הסיבה היא שהפטור שניתן, גולם בחובו כבר את כל הניכויים.

• אמנם סעיף 5 כאמור דן בפחת אך בביהמ"ש קובע כי בהתאם לעולה מהלכת מ.ל השקעות:

"כפי שההוצאות שמותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה בהתאם לתכלית לפיה נישום זכאי להזדכות על הוצאותיו שהביאו לשבח, כך גם ההוצאות שאינן מותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה, בהתאם לתכלית שלא יינתן פטור כפול".

• "יש להתייחס להטבה שמופיעה בשני החוקים באותו האופן – כהטבה שנועדה לעודד את השכרת הדירות בזמן אמת תוך הפחתת מס הכנסה ובירוקרטיה, מבלי שתהיה כוונה להיטיב עם בעל הדירה בעת מכירתה.

כשם שבמסלול המופחת המחוקק ביקש אך שההטבה תבוא לידי ביטוי במישור מס ההכנסה ופעם אחת בלבד, כך גם בחוק הפטור".

• בהצעת לחוק תיקון לסעיף 122 לפקודה משנת 2002, בו בוטלה תקרת סכום דמי שכירות להחלת הטבת סעיף 122 נכתב בין השאר כך:

"אין טעם לקביעת תקרה להטבה זו, שכן זוהי תקרת ההטבה למתן פטור מהשכרת דירת מגורים, לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס להכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990". (חוק הפטור – אחא"כ)

מכאן מסיק ביהמ"ש בעניינו כי: "כלומר, חוק הפטור "נכנס בנעליו" של המסלול המופחת ביחס לדמי שכירות הנמוכים מגובה התקרה", (ולמעשה יש להחיל דין זהה בעניין ניכוי ההוצאות בעת המכירה, אף שחוק הפטור שותק בעניין זה).

• ולבסוף קובע ביהמ"ש כי: "…אף תחת ההנחה כי הפטור אינו מגלם את ההוצאות, אני סבורה שגם בהתאם לעקרון שניצב בבסיס סעיף 18(ג) לפקודה אין מקום לנכות את הוצאות הריבית הריאלית מן השבח כאשר הדירה הושכרה בפטור".

נזכיר כי סעיף 18(ג), קובע כעקרון כי הוצאה מסוימת תנוכה כנגד ההכנסה אליה היא מתייחסת. ככל שהוצאה הוצאה ביצור הכנסה פטורה, הרי שההוצאה שהוצאה בגינה תיוחס אליה ולא תוכל להיות מנוכה מכל הכנסה אחרת.

ביהמ"ש ער לכך כי סעיף 18(ג), וההכנסות אליו הוא מפנה, הינן במישור מס הכנסה ולא במישור מס שבח, אך הוא קובע כי יש לראות עקרון המוכתב בו כחל על שני החוקים: "בהתאם לאותו עקרון, במקרה דנן יש לשייך את הוצאות הריבית הריאלית, ששימשו להכנסה מדמי השכירות הפטורה ממס, להכנסה זו, ולא להכנסה ממכירת הדירה, שהיא הכנסה החייבת במס שבח".

בסיכומו של דבר, הבקשה לתובעה ייצוגית נדחתה, וביהמ"ש קובע כי בדין לא הותר ניכוי הוצאות  הריבית הראלית בחישוב שבח המקרקעין במכירת דירת המגורים שהושכרה בפטור ממס, במסלול הפטור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.