מבזק מס מספר 97 - 6.1.2005

בימים אלו פורסם על ידי בית המשפט העליון פסק הדין בעניין יצחק סיוון (ע"א 1240/00), אשר דן בקביעת מועד הפירוק לעניין מס הכנסה.

בקצרה – עובדות המקרה. חברת סיוון מכרה במועד מסוים את כל פעילותה ונכסיה (למעט אחד) לצד אחר. בהסכם המכר נכתב בין היתר כי בתאריך מאוחר יותר, לאחר השלמת המכירה, תתכנס אסיפה כללית אשר תכריז על פירוק החברה מרצון. בעת פירוק החברה, שהוכרז כאמור לאחר המכירה, נחשב הרווח מן המכירה כ"רווחים ראויים לחלוקה" ("רר"ל"), אשר באותה תקופה התחייבו במס מופחת בשיעור של 10%. פקיד השומה טען כי מועד הפירוק הוא מועד החתימה על הסכם המכר, בו נקבע כבר כי עתיד החברה להתפרק. תוצאות טענה זו הן כי הרווח מן המכירה איננו נחשב כ"רר"ל", אלא כמכירת נכסי החברה אגב הפירוק, תוך מתן זיכוי ממס לבעלי המניות בגין המס ששולם בחברה (סעיף 93(ב) לפקודה). בית המשפט המחוזי דחה בזמנו את גישת פקיד השומה, וקבע כי מועד הפירוק לצורכי דיני החברות ודיני המס הינו זהה, והוא מועד קיום האסיפה הכללית, בה התקבלה ההחלטה המיוחדת על הפירוק.

פקיד השומה ערער על פסק הדין. בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע:

1. ככלל, מועד הפירוק לצורכי מס אינו שונה ממועד זה לעניין דיני חברות – זאת בהתאם לכללי הפרשנות "הרגילים" ואף מוסיף כי השימוש במונח "מפרק" בסעיף 93 לפקודה מחזק גישה זו, שכן המפרק איננו קיים ערב ההכרזה הפורמאלית על הפירוק.
2.  במידה ופקיד השומה רוצה לסטות מכללי הפרשנות "הרגילים" עליו להוכיח כי בוצע כטענתו, תכנון מס שהוא בלתי לגיטימי, ונוגד באופן מהותי את תכלית החקיקה. בעניין חקיקת סעיף 94ב' לפקודה, הקובע חבות במס בשיעור 10% לרר"ל, גורס בית המשפט כי להקלה זו אין כיום תכלית כלכלית כלשהי. במועד חקיקת הסעיף לא היה בהטלת המס של 10% כדי להוות הקלת מס כלשהי אלא להשוות את שיעורי המס בין "עצמאי" לבין בעל מניות בחברה. עם השנים גדל פער המיסוי בין יחיד לבעל מניות, אך הקלת המס נותרה בעינה. בית המשפט מכנה הטבה זו כ"תקלה חקיקתית", וקובע כי נישום החוסה תחת צילן של הוראות החוק המפורשות, איננו "עובר עבירה" של תכנון מס בלתי לגיטימי, שבשלה יש לקבוע מחדש את מועד הפירוק. בית המשפט תמה על קביעת פקיד השומה וקובע: "אין המדובר בתכנון מס בעל אופי חדשני, שלא ניתן היה לצפותו מראש, שכן הספרות המקצועית עמדה זה מכבר וניתחה את האפשרות לתכנן את המס באופן זה", וכן: "ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה"… הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה…".

מסקנות העולות מפסק הדין:

1. יישום הוראות חוק "מקילות" ותכנון המהלכים העסקיים על פיהן אינו מצביע על "תכנון מס בלתי לגיטימי". כך לדוגמה העברת מניות לפי סעיף 104א' לחברה בת, ערב חלוקת דיבידנד, אינה תכנון בלתי לגיטימי אלא יישום הוראות החוק, כך שלא תיבחר בהכרח על ידי הנישום תוצאת המס היקרה יותר.
2. פסק הדין ממתן את אפשרות השימוש הגורף בפרשנות "תכליתית" על ידי פקיד השומה ומעמיד על כפות המאזניים מצד אחד את גישת הפרשנות המהותית-התכליתית, ומנגד את הפרשנות הדווקנית בשילוב פשטות היישום. במאזן זה קובע בית המשפט כי במקרה כגון זה דווקא הלשון הדווקנית ופשטות יישומה ביחס לפרשנות המוצעת על ידי פקיד השומה, תורמת ליציבות ולוודאות ביישום דיני המס, ומטה את הכף לכיוונה.

בימים אלו פורסם על ידי בית המשפט העליון פסק הדין בעניין יצחק סיוון (ע"א 1240/00), אשר דן בקביעת מועד הפירוק לעניין מס הכנסה.

בקצרה – עובדות המקרה. חברת סיוון מכרה במועד מסוים את כל פעילותה ונכסיה (למעט אחד) לצד אחר. בהסכם המכר נכתב בין היתר כי בתאריך מאוחר יותר, לאחר השלמת המכירה, תתכנס אסיפה כללית אשר תכריז על פירוק החברה מרצון. בעת פירוק החברה, שהוכרז כאמור לאחר המכירה, נחשב הרווח מן המכירה כ"רווחים ראויים לחלוקה" ("רר"ל"), אשר באותה תקופה התחייבו במס מופחת בשיעור של 10%. פקיד השומה טען כי מועד הפירוק הוא מועד החתימה על הסכם המכר, בו נקבע כבר כי עתיד החברה להתפרק. תוצאות טענה זו הן כי הרווח מן המכירה איננו נחשב כ"רר"ל", אלא כמכירת נכסי החברה אגב הפירוק, תוך מתן זיכוי ממס לבעלי המניות בגין המס ששולם בחברה (סעיף 93(ב) לפקודה). בית המשפט המחוזי דחה בזמנו את גישת פקיד השומה, וקבע כי מועד הפירוק לצורכי דיני החברות ודיני המס הינו זהה, והוא מועד קיום האסיפה הכללית, בה התקבלה ההחלטה המיוחדת על הפירוק.

פקיד השומה ערער על פסק הדין. בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע:

1. ככלל, מועד הפירוק לצורכי מס אינו שונה ממועד זה לעניין דיני חברות – זאת בהתאם לכללי הפרשנות "הרגילים" ואף מוסיף כי השימוש במונח "מפרק" בסעיף 93 לפקודה מחזק גישה זו, שכן המפרק איננו קיים ערב ההכרזה הפורמאלית על הפירוק.
2.  במידה ופקיד השומה רוצה לסטות מכללי הפרשנות "הרגילים" עליו להוכיח כי בוצע כטענתו, תכנון מס שהוא בלתי לגיטימי, ונוגד באופן מהותי את תכלית החקיקה. בעניין חקיקת סעיף 94ב' לפקודה, הקובע חבות במס בשיעור 10% לרר"ל, גורס בית המשפט כי להקלה זו אין כיום תכלית כלכלית כלשהי. במועד חקיקת הסעיף לא היה בהטלת המס של 10% כדי להוות הקלת מס כלשהי אלא להשוות את שיעורי המס בין "עצמאי" לבין בעל מניות בחברה. עם השנים גדל פער המיסוי בין יחיד לבעל מניות, אך הקלת המס נותרה בעינה. בית המשפט מכנה הטבה זו כ"תקלה חקיקתית", וקובע כי נישום החוסה תחת צילן של הוראות החוק המפורשות, איננו "עובר עבירה" של תכנון מס בלתי לגיטימי, שבשלה יש לקבוע מחדש את מועד הפירוק. בית המשפט תמה על קביעת פקיד השומה וקובע: "אין המדובר בתכנון מס בעל אופי חדשני, שלא ניתן היה לצפותו מראש, שכן הספרות המקצועית עמדה זה מכבר וניתחה את האפשרות לתכנן את המס באופן זה", וכן: "ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה"… הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה…".

מסקנות העולות מפסק הדין:

1. יישום הוראות חוק "מקילות" ותכנון המהלכים העסקיים על פיהן אינו מצביע על "תכנון מס בלתי לגיטימי". כך לדוגמה העברת מניות לפי סעיף 104א' לחברה בת, ערב חלוקת דיבידנד, אינה תכנון בלתי לגיטימי אלא יישום הוראות החוק, כך שלא תיבחר בהכרח על ידי הנישום תוצאת המס היקרה יותר.
2. פסק הדין ממתן את אפשרות השימוש הגורף בפרשנות "תכליתית" על ידי פקיד השומה ומעמיד על כפות המאזניים מצד אחד את גישת הפרשנות המהותית-התכליתית, ומנגד את הפרשנות הדווקנית בשילוב פשטות היישום. במאזן זה קובע בית המשפט כי במקרה כגון זה דווקא הלשון הדווקנית ופשטות יישומה ביחס לפרשנות המוצעת על ידי פקיד השומה, תורמת ליציבות ולוודאות ביישום דיני המס, ומטה את הכף לכיוונה.

טרם הרפורמה ניתן היה לנצל עודף מס ששולם על הכנסה מחו"ל שהתחייבה במס גם בישראל, בדרך של ניכוי, זאת בהתאם לסעיף 206(א)(4) לפקודה. (נציין כי נציבות מס הכנסה הסתייגה מניכוי זה ושללה את קיומו במקרים מסוימים במסגרת חוזר מקצועי 11/2002).

במסגרת תיקון 132 לפקודה, אשר הקל מחד בקובעו שעודף מס ששולם בחו"ל, על המס שחייבים בו בישראל, יינתן לזיכוי ממס בישראל בחמש השנים הבאות כשהוא צמוד למדד, (סעיף 2055א' לפקודה), בוטל מאידך לחלוטין אפיק הניכוי. לשינוי זה השלכות משמעותיות ביכולת ליהנות מזיכוי מס, עבור מי שהכנסת החוץ בגינה שולם המס הינה הכנסה חד פעמית ממקור מסוים בחו"ל, כך שבפועל עודף הזיכוי עבורו "הלך לאיבוד".

בהקשר זה נציין כי מנוסח סעיף 205א' לפקודה, ניתן לתמוך בפרשנות לפיה אם במהלך חמש השנים האמורות יצמח לנישום רווח הון החייב במס בישראל, ממכירת אותו הנכס שהניב את ההכנסה החד פעמית, ייתכן וניתן יהיה לקזז כנגדו את עודף הזיכוי האמור.

טרם הרפורמה ניתן היה לנצל עודף מס ששולם על הכנסה מחו"ל שהתחייבה במס גם בישראל, בדרך של ניכוי, זאת בהתאם לסעיף 206(א)(4) לפקודה. (נציין כי נציבות מס הכנסה הסתייגה מניכוי זה ושללה את קיומו במקרים מסוימים במסגרת חוזר מקצועי 11/2002).

במסגרת תיקון 132 לפקודה, אשר הקל מחד בקובעו שעודף מס ששולם בחו"ל, על המס שחייבים בו בישראל, יינתן לזיכוי ממס בישראל בחמש השנים הבאות כשהוא צמוד למדד, (סעיף 2055א' לפקודה), בוטל מאידך לחלוטין אפיק הניכוי. לשינוי זה השלכות משמעותיות ביכולת ליהנות מזיכוי מס, עבור מי שהכנסת החוץ בגינה שולם המס הינה הכנסה חד פעמית ממקור מסוים בחו"ל, כך שבפועל עודף הזיכוי עבורו "הלך לאיבוד".

בהקשר זה נציין כי מנוסח סעיף 205א' לפקודה, ניתן לתמוך בפרשנות לפיה אם במהלך חמש השנים האמורות יצמח לנישום רווח הון החייב במס בישראל, ממכירת אותו הנכס שהניב את ההכנסה החד פעמית, ייתכן וניתן יהיה לקזז כנגדו את עודף הזיכוי האמור.

רבים ממוכרי הדירות הפרטיות בישראל מבקשים פטור ממס שבח לדירת מגורים בעת המכירה, זאת על אף שבמקרים לא מעטים לא נצמח כל שבח בעסקת המכר. מאז הרפורמה במיסוי מקרקעין ופסק הדין התקדימי בעניין מ.ל. השקעות, ניתן אף לנכות מן השבח הוצאות ריבית ריאליות ששולמו בגין רכישת הדירה. ניכוי הוצאות כאמור עשוי להביא לאיון השבח שנוצר אם בכלל במכירה, ואף ליצור הפסד הון, אשר יינתן לקיזוז כנגד כל רווח הון החייב במס רווחי הון או שבח מקרקעין בעתיד, וללא מגבלת זמן. הפסד כאמור ניתן לנצלו כנגד כל רווח הון החייב במס אף בתחום שוק ההון, כגון רווח הון ממכירת מניות נסחרות בבורסה.