בתאריך 28 בפברואר 2023 פורסמה החלטתו של בית המשפט העליון לעניינים מנהליים בפולין NSA No II FSK 1171/22 בה נקבע, כי משקיע שקיבל דיבידנדים בגין החזקת מניות או ניירות ערך אחרים בחברות זרות, רשאי לקבל זיכוי מיסי חוץ הנובע מהמס שנוכה בחו"ל מהדיבידנדים שהתקבלו, כנגד מס ההכנסה הפולני המוטל על יחידים בשיעור של 19%, גם אם אמנת המס החלה קובעת שיעור ניכוי במקור, נמוך יותר.

העובדות

המקרה עוסק בנישום יחיד תושב פולין לצרכי מס, אשר השקיע באמצעות מתווך, במניות באמצעות קרנות השקעה בארה"ב. מהדיבידנד שהתקבל מהחזקת ניירות ערך נוכה במקור מס בשיעור של 30%, וזאת מאחר שמשרד התיווך לא העביר לקרנות ההשקעה המשלמות את הדיבידנד אישור תושבות לצרכי מס של הנישום. כתוצאה מכך, המשלמים לא יכלו להחיל את שיעור המס המופחת בגובה של 15% כקבוע בסעיף 11 לאמנה למניעת כפל מס בין פולין לארצות הברית.

על פי הדין הפנימי הפולני, נישומים שבוחרים במסלול של חבות מס בלתי מוגבלת בפולין, רשאים לניכוי מהמס הקבוע בשיעור של 19%, סכום השווה למס ששולם בחו"ל. עם זאת, ניכוי זה מוגבל – הוא אינו יכול לעלות על סכום המס המחושב בשיעור של 19%.

לאור זאת, הנישום  טען כי הוא זכאי לקבל זיכוי בגין מס זר מהדיבידנדים שהתקבלו או שיתקבלו בעתיד מהחזקת ניירות ערך השקעה בחברות זרות בסכום השווה למס שנוכה במקור עד 19% כמפורט בסעיף 30א(9) לחוק מס הכנסה בפולין לפי הדין הפנימי (חוק IIT), ולא לפי שיעור המס המופחת בשיעור של 15% לפי האמנה.

החלטת בית המשפט

כידוע, אמנת המודל של ה-OECD, המהווה מודל להסכמים דו-צדדיים בדבר הימנעות ממיסוי כפול,

קובעת כלל לפיו ניתן לחייב דיבידנד במס במדינה שבה נוצרה הכנסה כזו (מדינת המקור) ובמדינת מקבלו (מדינת התושבות).

במרבית האמנות המס שינוכה במקור במדינת המקור, נמוך מהמס במקור המחויב שלה בדין הפנימי שלהם.

על מנת למנוע כפל מס, לרוב תופעל שיטת הזיכוי, לפיה המס שנוכה במקור יזוכה מהמס השוטף המגיע של הנישום במדינת תושבותו. עם זאת, סכום הזיכוי לא יעלה על סכום המס במדינת התושבות שניתן לייחס להכנסה שהתקבלה במדינה זרה.

לא ניתן להכחיש, כי אמנת המס מקבלת עדיפות על פני הוראות החוק, ולכן עשויה לשנות את שיטת המיסוי הנובעת מהדין הפנימי. אלא, שלפי סעיף החיוב בדין הפנימי הפולני קובע בית המשפט, כי אין מקום להפעלת אמנת כפל המס! הואיל והוראת חוק זו, אינה מכילה כל התייחסות לאמנת המס.

לפיכך, אין מקום להעניק עדיפות לשיעור מס היפותטי (15%) במקום המס בפועל (19%), בעת קביעת גובה הזיכוי. הוראת חוק זו מגדירה תנאים ומגבלות סובייקטיביות בזיכוי מס ששולם בחו"ל, ותחולתה לא הותנתה בקיומו של הסכם בינלאומי.

עמדת רשות המיסים בישראל בעניין זה, כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה מס' 26/2002 – בנושא: הרפורמה במס הכנסה – זיכוי בגין מסי חוץ היא, כאשר מדובר בהכנסה שהופקה במדינת אמנה יינתן הזיכוי בגין מס זר עליו חלה האמנה למניעת כפל מס ובלבד שתשלומו מתחייב בהתאם לאותה אמנה.

לא יינתן זיכוי על מס ששולם בחו"ל בניגוד להוראות האמנה.

לאור זאת, יש להעריך בחיוב את תוצאת פסק הדין.

לסיכום, אם תתקבל פרשנות כזו גם בישראל, משקיעים פרטיים לא יהיו חשופים למיסוי כפול על הכנסתם, שכן לא יהיה צורך לאמץ את גובה המס ההיפותטי מהאמנה, לצורך קביעת תקרת הזיכוי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרנדו.