ביום 22 בינואר 2023 התקבל בביהמ"ש העליון פס"ד בוריס פודולסקי (בר"ם 7502/22), המהווה הלכה מחייבת וקובע מפורשות ובאופן ברור והחלטי, כי ירידת מחזורי העסקאות, מהווה כשלעצמה, הוכחת הקשר הסיבתי לקורונה על ידי העוסק.
ביהמ"ש העליון מעמיד בפני רשות המיסים תמרור "עצור" חד משמעי לפיו, נטל ההוכחה כי נותק הקשר הסיבתי מוטל על רשות המיסים וכי עליה להוכיח זאת בראיות לכאורה, לפני שהיא מבטלת או מערערת על זכאות העוסק למענק.
מפאת חשיבות הדברים נתחיל בציטוט מדברי ביהמ"ש העליון, בשאלה מהי חובת ההוכחה הנדרשת מהעוסק, על מנת להרים את נטל הוכחת הקשר הסיבתי: "הלכה למעשה, הדרך להוכיח עמידה בתנאי זה היא הצבעה על נתונים של ירידה במחזורי העסקאות בהשוואה לתקופת הבסיס. הא – ותו לא."
העובדות בתמצית:
המשיב (להלן- "פודולסקי") הינו בעל עסק לתכנון וייצור מערכות אוטומציה למפעלים המייצרים מנועי סילון למטוסים. הוא פועל במסגרת פרויקטים הנמשכים 3 עד 6 חודשים. בשנים 2020 עד 2021 חלה ירידה משמעותית בהכנסותיו והוא תבע מענקים ל- 6 תקופות זכאות. כל הבקשות נדחו ע"י רשות המיסים (במלואן או באופן חלקי), בטענה כי כיוון שחלה ירידה במחזורי ההכנסות שלו כבר במחצית השנייה של 2019, טרם מגיפת הקורונה, הרי שהירידה במחזורי עסקאותיו אינה קשורה לקורונה ונותק הקשר הסיבתי. המשיב הגיש עררים לוועדת הערר לענייני קורונה, אשר נדחו, כיוון שלדעת ועדת הערר, קיימים ממצאים עובדתיים המעמידים בספק את קיומו של הקשר הסיבתי ולפיכך קבעה, כי הנטל עובר לפודולסקי.
פודולסקי ערער על החלטות ועדת הערר לביהמ"ש המחוזי. ביהמ"ש המחוזי בחיפה, בפסק הדין שניתן על ידי כב' השופטת אורית ויינשטיין, קובע מספר קביעות עקרוניות:
נקבע כי רשות המיסים לא הרימה את נטל ההוכחה לכך שנותק הקשר הסיבתי לקורונה: "אינני סבורה כי המשיבה הציגה ראיות עובדתיות מהימנות שיש בהן די לסתירת החזקה ולהעברת נטל ההוכחה לכתפיו של המערער ".
בהתחשב בתכלית ההסדר שהינה מתן סיוע מהיר לעסקים, המועד לקבלת החלטה בהשגה שנקבע בסעיף 20(א)(1) לחוק התוכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), התש"ף – 2020 (להלן- "הוראת השעה") הינו מועד מחייב ולפיכך, איחור משמעותי של רשות המיסים בקבלת החלטה בהשגה, מהווה עילה לקבלת ערר העוסק ואישור המענק.
(*) נציין כי בסוגיה זו התקיימה מחלוקת בין ביהמ"ש המחוזי בחיפה וביהמ"ש המחוזי בתל אביב יפו (כב' השופט גלעד הס) וביהמ"ש המחוזי מרכז- לוד (כב' השופט אבי גורמן) אשר סברו כי המועד לקבלת החלטה בהשגה הינו "מועד מנחה" בלבד ולמעט מקרים חריגים ביותר, אין באיחור בקבלת ההחלטה, כשלעצמו, כדי לקבל את הערר על הסף.
פסיקת ביהמ"ש העליון :
ניתנה לרשות המיסים רשות הערעור ("המערערת") כיוון שמדובר בחוק חדש יחסית, המשמש להתדיינויות רבות וכיוון שנקבעו בפסק הדין המחוזי קביעות עקרוניות.
לביהמ"ש המחוזי סמכות לבחון את החלטות ועדת הערר – הוא אינו מוגבל לבחינת סבירות ההחלטה בלבד, ואין כל קושי בהתערבותו בהחלטה לגופה.
אין הכרח לקיים דיון בעל- פה במעמד הצדדים על ידי ועדת הערר. סעיף 21(ה) להוראת השעה מחריג מפורשות את הכלל של קיום דיון בעל פה, ובהתחשב בתכלית החוק, לתת סיוע לעסקים בזמן קצר, הסברי העוסק יכולים להינתן בכתב במסגרת הערר.
נטל ההוכחה:
העוסק אינו נדרש להוכיח את הקשר הסיבתי בין הירידה במחזורי עסקאותיו לקורונה. עצם הירידה במחזורי העסקאות מהווה, כשלעצמה, הוכחה והעוסק אינו נדרש להוכיח כי הירידה נובעת כתוצאה מהקורונה ולא ממקור אחר. במידה ורשות המיסים טוענת לניתוק הקשר הסיבתי, עליה להוכיח זאת ולבסס טענתה:
"הלכה למעשה, הדרך להוכיח עמידה בתנאי זה היא הצבעה על נתונים של ירידה במחזורי העסקאות בהשוואה לתקופת הבסיס. הא – ותו לא. אכן, ייתכן שגרמו לירידה במחזורי העסקאות נסיבות אחרות, אך אין דרכו של המשפט לדרוש הוכחת יסודות שליליים (במקרה זה, אי-קיומם של גורמים אחרים לירידה במחזורי העסקאות)……. ככל שלטענת רשות המיסים נותק הקשר הסיבתי בין הירידה במחזור ההכנסות של העוסק לבין השלכותיו של נגיף הקורונה – קרי, כי לא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 8(3) לחוק – על רשות המסים לבסס טענתה זו ולסתור את החזקה באשר לכך שמגפת הקורונה הייתה הגורם הדומיננטי לשינוי. אם אכן תציג ראיות לכאורה לכך – או אז יעבור הנטל לכתפי העוסק להוכיח אחרת…."
איחור בקבלת החלטה:
בהיעדר קביעה מפורשת בהוראת השעה, המטילה "סנקציה" על אי עמידה במועד, הרי שקביעה לפיה יש לקבל את הערר באופן אוטומטי הינה קיצונית ומוצדקת רק במקרים חריגים. עם זאת, באיחור משמעותי יוטל על רשות המיסים נטל ראיה גבוה אף יותר:
"במכלול הנסיבות, ובהתחשב בשיקול של העומס המוטל על ועדת הערר כמו גם בשיקול של הקופה הציבורית, אני סבורה כי חריגה מהמועד הקבוע בסעיף 20(א)(1) לחוק הסיוע הכלכלי אינה מחייבת את קבלת ההשגה באופן אוטומטי כאשר אין מדובר בעיכוב משמעותי…. לצד זאת, יש בהחלט מקום לייחס משקל נכבד לעיכוב במתן ההחלטה בהשגה, בפרט כאשר מדובר בעיכוב משמעותי….. ניתן לומר כי אי-עמידה במועד הקבוע לא תביא אמנם לקבלת ההשגה באופן אוטומטי, ואולם במקרה זה על רשות המיסים יוטל נטל הראיה להוכיח כי ההחלטה על דחיית ההשגה הייתה נכונה, מבלי שחזקת התקינות המינהלית תעמוד לימינה."
כידוע, רשות המיסים נוהגת לדחות או "לקצץ" בזכאות עסקים רבים למענקים כלאחר יד, בטענה של אי הוכחת הקשר הסיבתי, אך ורק על סמך טענות שטחיות של תנודתיות במחזורי העסקאות או בהצביעה על ירידה זמנית במחזורי העסקאות בסוף 2019 או תחילת 2020, מבלי שהיא טורחת לבסס את טענותיה על בדיקות מעמיקות או ראיות כלשהן.
על כך נקבע בפס"ד ווטרמטיק אינטרנשיונל בע"מ (עמ"נ 33553-01-22) (ראו מבזק מס מס' 944 מיום 16.11.2022): "סבורני כי קיימת תנודתיות רבה בשימוש המשיבה בטיעון בדבר תנודתיות מחזורי העסקאות של עוסקים. ה"תנודתיות" הפכה לטיעון-סל שהמשיבה עושה בו שימוש, בלא העמקה והנמקה ממשית.".
ביהמ"ש העליון, בהלכת פודולסקי מבהיר, כי טענות מעין אלו של רשות המיסים אינן מספקות ואינן מעבירות את הנטל אל העוסק. על רשות המיסים לבסס טענותיה לניתוק הקשר הסיבתי בראיות פוזיטיביות ולאחר בדיקה מעמיקה.
עוד מדגיש ביהמ"ש, כי במידה ורשות המיסים אף אחרה בקבלת ההחלטה בהשגה, אחור משמעותי, יוטל עליה נטל מוגבר להוכיח את טענותיה.
לאחרונה פרסמה רשות המיסים רשימה של עמדות חייבות בדיווח לשנת 2022. במבזקנו זה ובמבזקים הבאים נסקור מספר עמדות בתחום המיסוי הבינלאומי.
עמדה מספר 110/2022 קובעת כי בעת חלוקת דיבידנד בפועל מחנ"ז מסוימת לבעל שליטה בה, אין להפחית מסכום הדיבידנד המחולק, סכומים אשר מקורם ברווחי חנ"ז אחרת שמוסו בעבר בידי בעל השליטה כדיבידנד רעיוני.
כידוע, סעיף 75ב הדן באופן המיסוי של בעל שליטה תושב ישראלי בחברה נשלטת זרה קובע כי בתום כל שנת מס יראו את רווחי החברה שלא שולמו כמחולקים לבעל השליטה ולפיכך, יתחייב בגינם במס דיבידנד. עוד קובע הסעיף כי בעת חלוקת דיבידנד בפועל שמקורו בחנ"ז, יקוזז הדיבידנד הרעיוני בגינו התחייב בעל השליטה במס בשנים קודמות.
נדגים את כוונת העמדה – יחיד תושב ישראל הינו בעל שליטה בשתי חברות (אחיות) המסווגות כחנ"ז. בגין חנ"ז א' התחייב בעל השליטה בעבר בדיבידנד רעיוני בסך 150 ₪. בגין חנ"ז ב' התחייב בעל השליטה בעבר בדיבידנד רעיוני בסך 200 ₪. בשנת המס, מחלקת חנ"ז א' דיבידנד בפועל בסך 250 ₪.
בהתאם לעמדה 110/2022 לא יוכל בעל השליטה להפחית מסכום הדיבידנד שחולק בפועל דיבידנד רעיוני שמוסה בידו בשנים קודמות בסך 250 ₪ אלא, יוכל להפחית רק את הדיבידנד הרעיוני שמקורו בחנ"ז המחלקת את רווחיה בשנת המס, קרי 150 ₪. בגין יתרת 100 השקלים המחולקים, יתחייב בעל השליטה במס בשנת המס בשיעור 30% (תוספת מס יסף ככל שחל).
כלומר, בעת החזקה במספר חברות נשלטות זרות, לא נוצר לבעל השליטה "סל" של דיבידנד רעיוני מכל החברות השונות אותו ניתן לקזז כנגד דיבידנד המחולק בפועל מבלי להבחין במקור הדיבידנד הרעיוני, אלא, כל חנ"ז מהווה קופסא נפרדת לצורך כך.
לדעתנו, עמדה זו מתיישבת עם לשון החוק שכן, בסעיף 75ב(ד)(1) לפקודה נכתב כי "שולם דיבידנד בפועל לבעל מניות בחברה נשלטת זרה מתוך רווחים שנראו כאילו התקבלו בידיו או בידי חליפו לפי הוראות סעיף קטן (ב) (בסעיף זה – דיבידנד רעיוני), יופחת מסכום הדיבידנד ששולם בפועל הדיבידנד הרעיוני…". כלומר, אף לפי לשון הסעיף ניתן ללמוד כי כוונת המחוקק היתה להפחית מסכום הדיבידנד המחולק בפועל רק את אותם רווחים שמוסו בידו בעבר ואשר מהווים את המקור לחלוקת הדיבידנד בפועל ולא כל רווח מכל מקור, אשר מוסה בעבר בידי בעל המניות כדיבידנד רעיוני.
נציין כי בסיפא של העמדה ניתנת הבהרה לפיה "לעניין זה, חלוקת דיבידנד בפועל לבעל שליטה מרווחי חנ"ז מסוים המוחזק בעקיפין ושורשר לבעל השליטה או חליפו, ייחשב כדיבידנד שחולק מאותו חנ"ז מסוים."
הבהרה חשובה זו באה לאבחן בין המצב המתואר מעלה לבין מצב בו בעל שליטה ישראלי מחזיק בחנ"ז באמצעות שרשרת חברות. במצב זה, ברי כי דיבידנד אשר חולק בפועל מרווחי חנ"ז ואשר שורשר לבעל השליטה יקוזז כנגד דיבידנד רעיוני אשר חויב בידי בעל השליטה בעבר בגין רווחים שמקורם בחנ"ז זו.
ביה"ד האזורי (ב"ל 22305-11-20) דחה ביום 4/1/2023 את תביעתו של אהרון אלקיים (להלן: המבוטח) להגדלת גמלאות ומענקים לנכות מעבודה, מאחר ותביעתו להפרשי הגמלה הוגשה בשיהוי של שנים כפי שיתואר בתמצית:
תשתית משפטית
סעיף 296(א) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי כל תביעה לגמלת כסף תוגש למוסד תוך שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה.
ובנוסף "הוגשה התביעה אחרי המועד האמור בסעיף קטן (א), וקבע המוסד כי התובע זכאי לגמלה בעד תקופה שקדמה להגשת התביעה, תשולם לו הגמלה שהוא זכאי לה, ובלבד שלא תשולם גמלה בעד תקופה העולה על 12 חודשים שקדמו בתכוף לפני החודש שבו הוגשה התביעה כאמור". (להלן: "שיהוי")
תקנה 9 לתקנות הביטוח הלאומי (הגשת תביעה לגמלה ואופן תשלומה), התשנ"ח – 1998 (להלן התקנות) קובעת שיש לראות בפנייה להגדלת גמלה או תוספת גמלה כ"תביעה":
"הודיע מי שמשתלמת לו גמלה, כי נוצרו נסיבות שבגינן הוא זכאי להגדלת הגמלה או לתוספת גמלה, יראו בהודעה תביעה לגמלה או תוספת גמלה לפי העניין".
מבוטח שנקבעו לו אחוזי נכות מעבודה בשיעור 19%-9% זכאי למענק חד פעמי של 43 קצבאות חודשיות.
תמצית רקע עובדתי
אירוע ראשון – המבוטח שכיר, נפגע בתאונת עבודה בשנת 2010. בהמשך שולמו לו דמי פגיעה באמצעות מעסיקתו וכן גמלת נכות זמנית ומענק, אשר שולמו כולם בהתאם לבסיס השכר הרבע שנתי שקדם למועד תאונת העבודה.
אירוע שני – בשנת 2017 הוכר המבוטח כנפגע עבודה מכוח עילת המיקרוטראומה, אחורנית משנת 2014, ושולם לו מענק בהתאם לשיעור הנכות ובסיס השכר הרבע שנתי שקדם למועד ההכרה לפי הדיווח לביטוח הלאומי (להלן: הב"ל). בחודש מרץ 2017 שלח הביטוח הלאומי מכתב למבוטח ובו ביקש שימציא אישור מהמעסיקה על שכרו בשלושת החודשים שקדמו למועד הפגיעה. במכתב אף צויין כי אם שולמו לו תוספות, הפרשים או מענקים, עליו להמציא אישור על כך מהמעסיקה.
המבוטח המציא תלושי שכר כמבוקש ואושר לו מענק על בסיס המידע שהביא לביטוח הלאומי.
בינואר 2020 המציא המבוטח לב"ל טופסי 100 לשנים 2010 ו- 2014, בהם פורטו נתוני שכרו לכל שנה, המצביעים על בסיסי שכר גבוהים יותר.
אין מחלוקת שכל תוספות השכר שהגדילו את בסיס השכר לפי טופסי 100, שולמו למבוטח ע"י מעסיקתו, בתוך שנה ממועד הפגיעה.
הב"ל הגדיל את הגמלאות לפי הנתונים החדשים שקיבל, אך רק ביחס ל-12 החודשים שקדמו לבקשת התיקון, וכן ביחס לגמלאות בעתיד ככל שתהיה זכאות לתשלומן, ודחה את התביעה לתקן אחורנית את ההפרשים, עקב טענת שיהוי.
עיקר טיעוני המבוטח
הב"ל קיבל ממעסיקתו תלושי שכר עבור החודשים טרם הפגיעה.
המענקים שולמו על בסיס שכר שגוי, שלא שיקף את השכר בפועל טרם הפגיעה.
הב"ל קיבל דמי ביטוח מלאים בגין מלוא שכרו, לרבות ההפרשים השונים.
הוא לא ידע שתלושי השכר שהמציא לב"ל לא משקפים את שכרו האמיתי. כשנודע לו ב-2020, פנה לב"ל בבקשה לתשלום ההפרשים.
עיקר טיעוני הב"ל
יש לדחות התביעה בשל שיהוי בהגשת התביעה, שכן הוגשה לאחר 12 חודשים בהם נוצרו עילות שתי התביעות.
לפי פסיקות ביה"ד הארצי, פניית המבוטח לב"ל היא בגדר "תביעה" שמהותה תביעה להפרשים.
דיון והחלטה
על פי הפסיקה אין בסמכותו של ב"ל לסטות מההוראה של סעיף 296 ואין בסמכות ביה"ד להורות לו לעשות כך.
בהתאם להלכת ברנשטיין, פניית מבוטח להכיר ברכיב שכר שלא הוכר בעבר, כחלק מהבסיס לתשלום קצבה, היא בגדר תביעה.
אמנם לפי הלכת סעיד, פניה אף לאחר שנים לברור אופן חישוב גמלה – אפשרית, ואולם בענייננו מדובר בתביעת הפרשים ולא בברור.
ובסיכום: פניית המבוטח לתיקון בסיס השכר היא בגדר "תביעה" על כל המשתמע. קרי, חלה על תביעתו הוראת סעיף 296 לחוק בעניין התשלום הרטרואקטיבי, קרי – מעבר לתשלום הפרשים אחורנית לתקופה של 12 חודשים, הרי שאין לו זכאות לכל תשלום.
בשולי הדברים
לעניין המעסיקה – מדובר על פי הפסק, במעסיקה שמגישה את התביעות לדמי פגיעה בעבור העובדים. כיום, יש טופס 100 ייעודי שהמעסיקה יכולה לשדר בקלות לביטוח הלאומי לאחר תשלומים שונים המגדילים את הבסיס לקצבה.
ולעניין העובד – הביטוח הלאומי כתב לו במפורש לפני קביעת המענק השני, להמציא את המשכורות כולל תוספות, הפרשים או מענקים. מסיבה לא ברורה הוא המציא תלושי משכורת ולא טופס 100, שכבר היה מעודכן אצל המעסיקה באותו המועד.
