ביום 1 בינואר 2023, נדחה פה אחד ובלא הנמקות מפורטות ערעורן של חברות עורב (להלן: "המערערות") (ע"א 122/21), על פסק המחוזי.

הסוגיה המרכזית שעמדה בבסיסו הינה אופן ניכוי הוצאות מחקר ופיתוח ב"מפעל מעורב".

במבזק זה, נסקור ממעוף הציפור את העולה מהלכת עורב זו, וכן נציף שוב עניינים שונים הקשורים במו"פ במפעל טכנולוגי מועדף.

הלכת עורב -רקע

עורב עוסקת בפיתוח, ייצור ושיווק מערכות אבטחה אלקטרוניות, בעיקר לשם ייצוא.

לעורב היו מספר אתרי פעילות בישראל ומספר תוכניות לפי החוק לעידוד השקעות הון. לגבי חלק מהכנסתה החברה הייתה זכאית לפטור ממס ואילו לגבי חלקים אחרים היא הייתה חייבת במס חברות בשיעורים שונים.

דהיינו, לעניין חוק העידוד היא הייתה בבחינת "מפעל מעורב". ייחוס הכנסתה החייבת בין חלקי המפעל המעורב נעשה על פי סעיף 74 לחוק העידוד, כנוסחו בתקופה הרלבנטית – שנות המס 2011 עד 2014.

החברה הוציאה מדי שנה הוצאות מו"פ בקשר למוצרים שהיא ייצרה ושיווקה. הוצאות אלו הותרו בניכוי לצרכי מס על פני שלוש שנים בהתאם להוראות סעיף 20א לפקודת מס הכנסה.

החברה ביקשה לנכות את הוצאות המו"פ הנ"ל כנגד החלקים מהכנסתה שהיו חייבים בשיעור מס מלא בלבד, ולא כנגד הכנסתה שהייתה פטורה ממס.

המשיב לא הסכים לאופן זה של ניכוי ההוצאות, ולפי גישתו מנגנון הייחוס הקבוע בסעיף 74 לחוק העידוד מחייב ניכוי הוצאות המו"פ מכלל הכנסות החברה, לפני שיוך ההכנסה החייבת הנותרת לחלקי המפעל המעורב השונים.

עיקר טענות עורב:

מאחר וחלק מהכנסותיה פטור ממס חברות, אין היא חייבת לנכות חלק יחסי מהוצאות המו"פ כנגד הכנסות אלו, שמא ניכוי הוצאות המו"פ ירד לטמיון לגבי אותו חלק, שהוא פטור ממס בלאו הכי, ויש לנכות את הוצאות המו"פ כנגד הכנסתה החייבת במס מלא, בלבד.

הוצאות המו"פ הוניות באופיין ועל כן אין מקום להביאן בחשבון אגב קביעת ההכנסה החייבת לעניין יישום הוראות סעיף 74;

הלכה למעשה, מחלקת המו"פ בקריית שדה התעופה הייתה יחידה נפרדת מאתרי הייצור בעפולה ובאלון תבור ופעילות מחלקה זו איננה מהווה חלק מן "המפעל המעורב" אשר לגביו חלו הוראות סעיף 74.

עקרי הלכת עורב בביהמ"ש העליון

כאשר הוצאה הונית מסויימת מותרת בניכוי כיוצאת דופן – כגון הוצאות מו"פ – לא ניתן לומר לגביה כי היא מנותקת מהעשייה הכלכלית של הפירמה ומן המאמץ להפיק הכנסות ולהשיא רווחים.

כאמור, לפי סעיף 20א(א)(2) לפקודה הוצאות מו"פ יותרו בניכוי אך ורק אם הן "לקידום או לפיתוח של מפעלו". לנוכח הצבת תנאי זה, אשר אין חולק כי הוא התקיים במקרה דנן, נקבע כי הוצאות המו"פ "הן חלק ממנגנון ייצור ההכנסות של התוכניות וההרחבות במפעל המעורב" ולכן יש להכניסן לחישוב ההכנסה החייבת במסגרת סעיף 74 לחוק העידוד.

כמו כן, נקבע כי אין מקום לקבוע כי הוצאה בעלת אופי הוני איננה נתונה, מניה וביה, למנגנון הייחוס המוסדר בסעיף 74 לחוק העידוד, ומשהותר ניכוייה בהתאם להוראות סעיף 20א, ניכוי זה מהווה חלק מקביעת ההכנסה החייבת לכל דבר ועניין.

מעבר לכך, במקרה הקונקרטי, אין ספק כי ביצוע פעילות המו"פ באתר קריית שדה התעופה היה כרוך ושלוב בפעילות היצרנית שבוצעה באתרים בעפולה ובאלון תבור.

ביהמ"ש העליון קובע כהלכה, כי לא ניתן שלא לנכות הוצאות מו"פ גם כנגד הכנסה חייבת בשיעורים מופחתים או "פטורה". 

סוגיות נוספות העוסקות במו"פ בהקשר של חוק העידוד:

נציין את מבזק 850 אשר עסק בהגדרות הנדרשות לגבי הוצאות מו"פ במפעל טכנולוגי מועדף והחלטת מיסוי 3569/20 אשר התירה הוצאות שנרשמו כחלק מעלות המכר אך במהותן היו הוצאות מו"פ, להיכלל במנין הוצאות המו"פ הנדרש.
נציין גם  את מבזק מס 758 אשר עסק בצו לעידוד השקעות הון (ניכוי הכנסות המועברות לאחר במפעל טכנולוגי), התשע"ט-2018 – אשר מאפשר להפחית מהמחזור לצורך חישוב ה 7% מו"פ נדרש, הכנסה הנובעת משירותי פרסום המבוססים על התוכנה המועברת מהלקוח לספק על בסיס הסכמי התקשרות למתן שרותי פרסום.

קושי בעמידה בשיעור המו"פ הנדרש – במקרים לא מבוטלים חברות נתקלות בקשיים בעמידה בשיעור המו"פ הנדרש ממחזור ההכנסות של 7%:

לעיתים החברה מתייעלת ומפחיתה בעלויות השכר ובעובדים, לעיתים יש האצה משמעותית בקצב המכירות ולא הספיקו ליישר את יחס העובדים הנדרש בהתאמה. בסיטואציות כאלה, כל עוד החברה הינה בעלת טכנולוגיה אשר בבעלותה ובפיתוח שנעשה בכתלי החברה, ולולא מגבלת ה 7% – לא היה חולק כי מדובר במפעל טכנולוגי מועדף, על החברה לבחון טרם תום שנת המס – את היקף העובדים העוסקים במו"פ, את שכרם, לשקול העלאת שכר, לשקול העסקת עובדים נוספים ותכנון לשנת המס הבאה, וכד'.

כמו כן יש לבחון לבחון את היקף המו"פ והסיווג החשבונאי של המו"פ שכן המהות גוברת על הצורה (למשל אם נרשמה ההוצאה בעלות המכר אין המשמעות בהכרח כי לא מדובר במו"פ).

נקודה נוספת שכדאי לבחון בהקשר של עמידה ביחסי מו"פ נדרשים הינה סקירת כלל פעילויות החברה – במידה ויש פעילויות נוספות, שאינן שייכות לחוק העידוד ואינן מהוות פעילות ייצורית הזכאית להטבות חוק העידוד, יש לשקול הפרדתן מהחברה על כל המשתמע (פיצול או מכירה החוצה), וגם הפוך- במידה ויש קבוצת חברות, אשר בחלקן בעלות פעילות משיקה ובחוק העידוד – יכול וחיבור בין חלק מהחברות יסייע בהשגת המטרות הנדרשות בהיבט המו"פ.

פריסת הוצאות המו"פ על פני 3 שנות מס כאמור בסעיף 20א לפקודה – לכאורה מדובר רק בשיפטינג, וההוצאה תוכר בסופו של יום במלואה, אך כאשר פריסת ההוצאה מובילה לתזרים מס משמעותי יש לשקול פניה לרשות לחדשנות להתרת הוצאות המו"פ במלואה באופן שוטף.

לסיכום

תחולת חוק העידוד על הכנסות החברה הינה הטבה משמעותית, שמסייעת לחברה ומסייעת למשק הישראלי לצמיחה ולהעסקת עובדים, על מנת שההטבה תיפגש עם הזכאים לה, יש לעבור דרך לא פשוטה של הגדרות, פרשנות, ולעיתים התאמות כאלה ואחרות הנדרשות לשם עמידה בתנאי החוק.

במרבית המקרים מדובר במגוון אפור של תנאים ונסיבות ויש מקום לבחון כל תנאי בכובד ראש.

למשרדנו ניסיון רב בליווי ויעוץ מקצועי לחברות כאמור לרבות בבקשות לקבלת החלטות מיסוי ממחלקת חוקי עידוד שברשות המיסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.