בחודש ספטמבר 2022 פורסם פס"ד דקל עובדים זרים ואח') ע"א 3926/20) הדן בהיטל עובדים זרים כשברקע סעיף אי-הפליה באמנות המס שישראל צד להן, וכן באמנת המודל של ארגון ה OECD- עליו מבוססות מרבית אמנות המס של ישראל.

שעור ההיטל על העסקת עובדים זרים נקבע על פי סעיף 45(א) לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל.

סעיף 24.1 לאמנת המודל של ארגון ה-OECD קובע, שאזרחיה של מדינה מתקשרת, לא יהיו כפופים במדינה המתקשרת האחרת למיסים או לכל דרישה הקשורה במיסים, השונים או מכבידים יותר מהמיסים ומהדרישות הקשורות בהם , שאזרחי אותה מדינה מתקשרת אחרת כפופים להם, או עלולים להיות כפופים להם באותן נסיבות. סעיף זה נועד להתמודד עם מקרים שבהם הדין (הפנימי) בישראל החל על אזרח זר מפלה אותו לרעה לעומת הדין החל על אזרח ישראל.

המערערות טענו כי בהתחשב בעליונותה הנורמטיבית של אמנת המס ביחס לחקיקה הפנימית בישראל (סעיף 196 לפקודה), על בית המשפט לקבוע כי על חוק ההבראה לסגת הואיל וכוחות השוק יגלגלו בהכרח לפחות חלק מההיטל על העובד הזר, שיפגע בשכרו בהשוואה לעובד מקומי והתוצאה מהווה הפליה פסולה לפי הוראות אמנות המס.

בית המשפט קבע תחילה, כי סעיף 25.1 לאמנת המס עוסק בהפליה על בסיס אזרחות ולא בהפליה על בסיס תושבות ועובד זר מוגדר כ- "עובד שאינו אזרח ישראלי או תושב בה" (סעיף 1 לחוק עובדים זרים). נניח לדוגמא כי אחד העובדים הוא אזרח ותושב סין קרי "עובד זר" שהעסקתו חייבת בהיטל והשני הוא אזרח סין ותושב ישראל שאינו "עובד זר" קרי, העסקתו אינה חייבת בהיטל. במקרה כזה גם אם מתקיימת הפליה מקורה בתושבותם השונה של העובדים ולא באזרחותם.

עוד טענו המערערות, כי סעיף 24.4 לאמנת המודל הקובע כי תשלומים שמשלם מיזם של מדינה מתקשרת לתושב של מדינה מתקשרת האחרת יהיו ניתנים לניכוי לפי אותם תנאים כאילו שולמו לתושב המדינה הראשונה, כלומר הטלת ההיטל על הוצאות שכר משמעותה הכלכלית היא אי התרת חלק מאותן הוצאות.

בעניין זה קבע בית המשפט כי סעיף 24.4 לאמנת המודל עוסק בהתרת הוצאה בתשלום המשולם לתושב חוץ ולא בהיטל שדומה למס עקיף, המשולם למדינה. תכלית הסעיף היא למנוע הפליה ספציפית שנובעת מכך שמדינות מסוימות מתירות ניכוין של הוצאות ריבית, תמלוגים וכיו"ב ששולמו לתושב המדינה אך מטילות מגבלות ואף אוסרות לגמרי כאמור כאשר מקבל התשלום הוא תושב חוץ.

אין בסעיף 24.4 שבאמנה כדי לאסור על הטלת כל מיסוי עקיף על העסקת עובדים זרים, אלא הוא נועד למנוע מצב בו תשלומים מסוימים שמשלם המעסיק לעובד המקומי יותרו בניכוי, בעוד שתשלומים זהים המשולמים לעובד זר-לא יותרו בניכוי.

מתי אפוא רלוונטי סעיף ההפליה?

בפסק דין שניתן על ידי ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בתיק ברוך ואח' נ' מיסוי מקרקעין תל אביב-מרכז (ו"ע 10516-03-12), דרשו העוררים תושבי בריטניה פריסת מס שבח בטענת ההפליה. דעת הרוב חייבה רשויות מס שבח לחשב את המס על תושבי בריטניה, כפי שהיו מחשבים את מס השבח לתושב ישראל. המשמעות היא, כי טענת ההפליה התקבלה למרות שלא התקיימה הפלייה על בסיס אזרחות (גם אזרח ישראלי שהינו תושב חוץ לא זכאי לכאורה להפעלת פריסה).

לסיכום, האם ספורטאי חוץ שהוא תושב מדינת אמנה אך מחזיק באזרחות ישראלית זכאי להטבות במסגרת תקנות ספורטאי חוץ מכוח סעיף 75א לפקודה?

לכאורה זכאי, אך מה יקרה אם הדין הפנימי ישונה ויבוטלו התקנות במקרה ומדובר בתושב חוץ המחזיק באזרחות ישראלית? נראה שזאת דוגמא טובה לטענת ההפליה על סמך אמנות המס ונראה כי רשות המיסים תצטרך למצוא פתרון אחר לשלילת התקנות במקרה זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי וצוות הבינלאומי, ממשרדנו.