כמידי סוף שנה מפרסמת רשות המיסים "מספר" עמדות חייבות בדיווח (להלן – העמדות), בתחומי המס השונים.

באחרונה נתפרסמה טיוטת העמדות לשנת 2022, אשר אלו מהן שיכללו ברשימת העמדות הסופית,  יהפכו לחלק מחיקוק מחייב, ועל הנישומים/עוסקים הנוקטים בעמדה שונה מזו המתוארת בהן (וככל שנתקיימו תנאים נוספים) להגיש לרשות המיסים, דיווח בטופס מיוחד ונפרד על כך.

נתייחס במבזק זה בטיוטת העמדה השניה בתחום המע"מ המתייחסת לשימוש עצמי, קרי – מכירה רעיונית, של מקרקעין שבנה עוסק, ושימשו בפועל להשכרה פטורה.
תקנה 1(2 ) לתקנות מע"מ קובעת כך (בשיא התמצית ובשפה חופשית):

שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממע"מ, בידי מי שגם ביצע בהן את עבודות הבניה – יחשב שימוש עצמי, כלומר מכר רעיוני, והעוסק יחוייב בתשלום מע"מ עסקאות כאילו נמכרו.

להוראה זו 3 חריגים, בהם ההוראה כלל לא תחול:

• השכרת דירות פטורה ממע"מ לפי חוק העידוד (דירות להשכרה למגורים, פרק שביעי1).

• השכרת דירות פטורה ממע"מ לפי חוק עידוד בניית דירות להשכרה 2007 (חוק מקביל לחוק העידוד אך ממועט בשימוש בעיקר עקב תנאים "קשים").

• השכרה "פשוטה" למגורים, אם נתקיימו כל 3 התנאים הבאים:

1. ההשכרה לתקופה מצטברת לשוכר אחד או לכמה שוכרים, לתקופה שלא עולה על 24 חודש.

2. ההשכרה במחירי שוק.

3. לא הוקנו לשוכר זכויות אחרות במקרקעין

   המושכרים, לבד מזכות השכירות.

נתייחס עתה לטיוטת העמדה של מע"מ בנושא זה, ונעיר 3 הערות:

האחת, לשונית- העמדה קובעת כי בהשכרה פטורה למגורים (שלא על פי חוקי העידוד), ישנו ארוע מס של

שימוש עצמי, אלא שהוא נדחה ל-24 חודש ככל שיתקיימו 3 התנאים (שפורטו לעייל).
הראשון שבהם הוא שההשכרה תהיה לתקופה מצטברת של פחות מ-24 חודש.

והרי ניתוח לוגי פשוט של האמור בטיוטה בנקודה זו הוא כי יחול ארוע מס דחוי בחלוף 24 חודש ככל שתקופת ההשכרה היתה פחותה מ-24 חודש.

מובן שלא לכך כיוון המשורר, וככל שתקופת ההשכרה פחותה מ-24 חודש, אין ארוע מס כלל.

ראוי שנוסח בניית הכלל ותנאיו בטיוטת העמדה, יעברו עיצוב מחודש, בנקודה זו.

השניה – הצדקת האמור בטיוטה עם "מחשבה זדונית תכנונית" שלנו:  כפי שקובעת התקנה וכך גם מתואר בטיוטת העמדה, ככל שלא יתקיימו 3 התנאים לעייל, לא יחול החריג השלישי לעייל כלל, קרי- יחול שימוש עצמי מיד בתחילת השכרה פטורה למגורים.

בתקופת שוק מחירי דירות נוסק לשמיים, אי עמידה של מי משלושת התנאים- נניח בתנאי השני- תביא ליצירת ארוע מס בתחילת תקופת ההשכרה. משמע חבות במס עסקאות בנקודת זמן מוקדמת, ופטור כולל ממע"מ עסקאות בעת מכירה עתידית בפועל של הדירה. (הטענה אינה נקיה מספקות, וישנה טענה נוגדת, אך…).

תוצאה זו אף מופיעה במפורש במשפט האחרון של העמדה.

הנקודה השלישית היא הפרקטית והחשובה מכל:

הטיוטה קובעת ברישא שלה קביעה קיצונית ומרעישה כי גם מי שבונה דירות מגורים במטרה ברורה מלכתחילה להשכירן בהשכרה פטורה (שלא לפי חוקי העידוד), רשאי לקזז מס תשומות בעת רכישת המקרקעין ובניית הדירות, וכשיתחיל להשכיר בהשכרה פטורה, יחול עליו שימוש עצמי, קרי יראו אותו כאילו מכר את הדירות, ויחוייב במס עסקאות לפי שווי הדירות במועד תחילת ההשכרה.

קביעה זו בעמדה היא  מאוד פרקטית, באשר היא חוסכת לרשויות ולעוסקים וויכוח על הכוונה הנפשית והכלכלית של העוסק, בעת הרכישה והבניה –  האם נתכוון להשכרה פטורה או האם למכירה חייבת, מה גם שהיא מעשירה את קופת המדינה בהתקיים שוק

עולה, כפי שתואר לעייל.
לדעתנו, בנקודה זו חלה בעמדה טעות מהותית:

התקנה מתייחסת למצב בו עוסק שבנה את הדירות (במטרה למוכרן בעסקאות חייבות מע"מ), אך בפועל החל להשכירן בעסקאות פטורות, ועל כן היא מתווה את דרך ועיתוי ההתנהלות הדיווחית שומתית, במצב זה.

אין כל רמז  בתקנה, ולדעתנו גם הדבר לא אפשרי – כי גם מי שרוכש קרקע ובונה דירות במטרה ברורה ומוצהרת להשכירן למגורים בהשכרה פטורה (שלא על פי חוקי העידוד), יהא רשאי מחד לקזז כל הדרך מס תשומות, ומאידך כשיתחיל להשכיר, יחוייב במס עסקאות כמכירה רעיונית.

סעיף 41 לחוק מע"מ קובע הוראת כללית ברורה וחד משמעית: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".

כידוע חיקוק ראשי גובר על חיקוק משנה, ואף אם נוח לרשות המיסים לקבוע הנחייה כפי שמופיע ברישא של העמדה כפי שתואר לעייל, אין לכך כל ביסוס בלשון התקנה, מה גם שאין לתקנה סמכות לעשות כן.

אם תשמע עמדתנו, ראוי שהרישא של העמדה תתוקן.  

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.