בימים בהם אנו צופים בזעזועים בשווקים הפיננסיים בכלל ובשוק הקריפטו בפרט, מתעוררת שאלה לגבי התייחסות אל ״מטבע יציב״ כאל ״נכס״ לעניין מס.
תחילה נסביר במה מדובר: מן המפורסמות הוא כי המשקיעים והסוחרים במטבעות קריפטו מתקשים עד מאוד להפוך את השקעות הקריפטו שלהם למטבע ״פיאט״, ובוודאי שמתקשים להעביר את אותו מטבע לתוך המערכת הבנקאית הקלאסית. מטבע ״פיאט״ משמעו מטבע ריבוני, כגון – שקל, דולר, אירו וכו׳.
לאור הבעיה האמורה נמצא פתרון חלקי לצורך האמור בהנזלת מטבעות קריפטו בדמות ״יציאה״ למטבע קריפטו אשר שוויו משקף שווי של מטבע פיאט. לדוגמה – מטבע אשר סמלו USDT או USDC – אשר משמש כמטבע קריפטו לכל דבר, אולם משקף שווי של 1 דולר ארה״ב. בתור מטבע אשר משקף 1 דולר, ניתן לעבור בקלות יחסית בין חשיפה לשוק הקריפטו לבין ״יציאה״ ל-כמעט פיאט.
ברשות קוראינו, נתעלם בדיון זה ממטבע יציב אשר קרס לחלוטין במסגרת פרויקט ה- לונה, בו ה-UST שימש כ״מטבע יציב״ עד לקריסתו לפני קצת יותר מחודשיים. כמו כן, לא ניכנס לניתוח לגבי "יציבותו" של המטבע ולאבטחת ערכו ע"י שריון פיקדונות מתאימים ע"י הגוף שמנפיק את המטבע היציב.
לעניין מס נשאלת השאלה – האם יש להתייחס אל
המטבע היציב כדוגמת USDT כאל ״נכס״ לעניין חלק ה׳ לפקודה (רווח הון)? ומה המשמעות? מאז פס״ד קופל (ראה מבזקנו מס' 783), מקובל כי מטבע קריפטו נחשב כ״נכס״, אולם התייחסות אל מטבע יציב כ״נכס״ יגרור תוצאות מס מיותרות ומגוחכות. כך למשל כאשר משקיע רכש את המטבע היציב תמורת 1 דולר, בעת מכירתו (או החלפתו) נדרש אותו משקיע לחשב רווח או הפסד הון. אבסורד!
כך יידרש אותו משקיע לשלם מקדמת רווח הון תוך 30 יום מיום המכירה.
אנו קוראים לרשות המיסים להמשיך את מגמת היותה רשות חלוצה בנקיטת עמדות ופרסום חוזרים מקצועיים בתחום הקריפטו, ולהביא פתרון לתקלה אחת מני רבות אשר הוצגה בתחום הקריפטו. התעשייה האמורה מתקדמת ומשתנה במהירות גבוהה ולפיכך על הרשות לנסות להאיץ את מתן הפתרונות. הצעתנו בנושא זה היא להוציא מהגדרת ״נכס״ את המטבעות היציבים ולהביאם בחשבון כמטבע. כך ייחסכו עיוותים אשר מתקיימים היום ללא כל פתרון.
למשרדנו התמחות מיוחדת בליווי וייעוץ של משקיעי קריפטו ומיזמים בתחום. נשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה שמתעוררת.
כידוע, במכירת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של יחיד תושב ישראל, יחול מס שבח של 25% על השבח הראלי, ואם נרכשה לפני 1.1.2014, יחול ה-"פטור הליניארי".
בעת חישוב השבח ממכירת דירה כאמור, ובמידה והדירה הושכרה למגורים בתקופת הבעלות בדירה, רשויות המס יבחנו אילו מסלולי מס בחר הנישום לדווח על ההכנסות מדמי השכירות, ובהתאם לכך יחשבו את "יתרת שווי הרכישה" של הדירה, בעיקר ביחס לפחת שיש להפחית משווי רכישתה (דבר שיביא כמובן לשבח גבוה יותר, ולחבות במס שבח גבוהה יותר).
במידה ודיווח על שכ"ד במסלול מס שולי ודרש הוצאות לרבות הוצאות פחת, הרי שסכומי פחת אלו יופחתו כעת (בעת חישוב השבח ממכירת הדירה) משווי הרכישה.
נזכיר כי בשונה מעמדתה המסורתית של רשות המיסים, שנהגה עד לא מכבר לנכות פחת מירבי משווי הרכישה לפי תקופת השכירות, בין אם נוכה פחת מהכנסות השכירות או שלא, הרי שבהלכת PIV נקבע שלא כך הוא הדבר (וראה בהרחבה הלכה זו במבזקנו מספר 809).
במידה ודיווח הנישום על שכ"ד במסלול מס לפי סעיף 122 לפקודה (קרי,10% ממחזור שכ"ד ללא זכות לנכות הוצאות) הרי שבסעיף זה נקבע במפורש, כי בעת מכירתה תבוצע התחשבות בפחת התאורטי, אף שלא נתבע בפועל כמובן.
הסוגיה המעניינת צצה במצב בו הנישום בחר לדווח על הכנסות שכ"ד בגין דירה זו במסלול חוק הפטור (המעניק פטור ממס על שכ"ד למגורים בישראל ככל שההכנסה החודשית לא חרגה מסכום תקרה מסויימת, להלן- מסלול הפטור).
במקרה זה, ואף שאין לכך כל עיגון בסעיפי חיקוק– עמדת רשות המיסים (כפי שבאה לידי ביטוי בהו"ב 5/2007, אשר חלה על מכירת דירה שנעשתה החל מיום 27.2.2007 ואילך ורק ביחס לפחת הנצבר על הדירה עבור התקופות החל מיום 27.2.2007) הינה כי יש להפחית משווי הרכישה את הפחת הרעיוני הנצבר גם בגין שנות ההשכרה במסלול הפטור לעניין חישוב השבח במכירתה !! וכך נרשם בהו"ב הנ"ל: "הרציונל שעומד בבסיס סעיף 122 תקף גם כאשר ניתן פטור מלא. הפטור מגלם את התרת ההוצאות".
כאמור, שנים רבות ועד ימים אלו עמדה זו שרירה וקיימת ורשות המיסים פועלת על פיה בעת חישוב השבח במקרים כאמור.
בתחילת שנת 2020 הוגשה בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים בסוגיית החוקיות של ניכוי הפחת הרעיוני בעת חישוב השבח ממכירת דירת מגורים אשר הושכרה במסלול הפטור כפי שתואר לעיל. בבקשה נטען כי הו"ב 5/2007 קובעת למעשה דין חדש ביחס לניכוי פחת רעיוני במכירת דירה שהושכרה במסלול הפטור שאין לו אחיזה בלשון החוק, ולהיקש שנעשה מסעיף 122 לחוק הפטור אין כל בסיס כלכלי או חוקי.
בחודש אפריל 2021 ביהמ"ש המחוזי אישר את הבקשה (בעניין רשף חן) לתובענה הייצוגית האמורה בעילות תביעה של עשיית עושר שלא במשפט, גביית מס שלא כדין ובחוסר סמכות. ביהמ"ש קבע גם כי קבוצת הנישומים שבשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא כל מי שבבעלותו של דירות מגורים המקיימים את כל התנאים הבאים:
דירות המגורים הושכרו במסלול הפטור לפי חוק הפטור.
מכרו את דירות המגורים בתקופה שמתחילה שנתיים שקדמו להגשת הבקשה (קרי, 20.1.2018) וסיומה במועד מתן החלטה זו (קרי, 28.4.2021).
מנהל מסמ"ק ניכה פחת רעיוני משווי הרכישה של הדירות, ובניגוד לשומה העצמית.
שולם בפועל מס שבח בגין מכירת הדירות, לרבות לגבי אותו חלק המיוחס לפחת הרעיוני.
רשות המיסים הגישה בר"מ 4519/21 (בקשת רשות ערעור מנהלי) לביהמ"ש העליון על החלטת המחוזי כאמור לעיל.
ביום 14.7.2022 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין רשף חן ובו נקבע כי בקשת רשות הערעור נדחית (וזאת לאחר שבא כוחה של רשות המיסים קיבל את המלצת ביהמ"ש העליון ולמשוך את בקשתו).
לפיכך, עלינו לצפות לדיון בביהמ"ש בנושא התובענה הייצוגית ומה ייפסק בה. לעת עתה, ומעבר להמתנה לפסיקת ביהמ"ש בתובענה זו, על מוכרי דירות מגורים שדיווחו על הכנסות שכ"ד במסלול הפטור להיות ערניים ביחס לחישוב שומות השבח ביחס לניכוי הפחת הרעיוני לאחר קליטת השומות העצמיות ע"י הרשות.
סוגיית התושבות זוכה להתדיינות משפטית רבה. במרבית המקרים עניינו שלילת זכאות לגמלאות עקב ניתוק תושבות ומיעוטן דווקא הפוך – דרישת ניתוק תושבות ע"י מבוטח תוך התנגדות של המוסד לביטוח לאומי (להלן: הב"ל), כשהמושא להתנצחות זו הוא תשלום או החזר של דמי ביטוח לאומי ובריאות על הכנסות שונות, בדר"כ בחו"ל.
האחרון הוא נשוא מבזק זה: ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 53157-06-18) קיבל חלקית ביום 2.8.2022 את תביעתו של אליעזר אגוזי (להלן: המבוטח) לשלול/לנתק תושבותו הישראלית רטרואקטיבית במשך שנים רבות.
רקע חוקי, ושיפוטי:
חוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) אינו מגדיר מי נחשב תושב לצורך החוק. החוק מגדיר רק מי אינו יכול להיות תושב.
בהלכות ביה"ד הארצי לאורך השנים נקבע כי התושבות תקבע לפי מרכז חייו של המבוטח
ומרבית הזיקות שלו לישראל או לחו"ל. הזיקות נבחנות לפי היבט אובייקטיבי והיבט סובייקטיבי.
תמצית עובדתית:
המבוטח עבד במשרד ראש הממשלה כ-30 שנים עד 1999. לאחר סיום העבודה, העתיק מגורים לפולין לצרכי עבודה, קיבל אזרחות פולנית, ובהמשך העתיק מגוריו לבולגריה לצרכי עבודה. באותה תקופה היה נשוי לתושבת ישראל והיה חוזר לביתו בישראל כל מספר שבועות.
בשנת 2005 התגרש ונישא לאחר כשנה לאזרחית פולין. לזוג נולדה שם ילדה, והם מתגוררים בבולגריה, שם הוא עובד.
בשנת 2013 מילא שאלון על מנת לברר את שאלת תושבותו, ושם דווקא ציין עד כמה זיקתו לישראל חזקה. התושבות לא נותקה.
במחצית 2017 הודיע לו הב"ל כי אינו תושב מסוף 2016.
בסוף 2017 דרש ב"כ המבוטח מהב"ל, לאור העובדה כי המבוטח שוהה ומתגורר בחו"ל בקביעות כבר מ-1999, לקבוע כי אינו תושב כבר משנת 2005, מועד גירושיו מאשתו הישראלית, אך לאור העובדה כי ביקש לשמר זכויות ביטוחיות בקופ"ח בישראל לאורך השנים, דרש לנתק תושבותו משנת 2010 ולהשיב לו דמי ביטוח לאומי (ללא דמי ביטוח בריאות…), ששילם מתאריך זה ואילך, ביתר.
בתחילת 2018 נדחתה בקשתו תוך שהב"ל תמה על שינוי גישתו בעניין הכרה/שלילה של התושבות ותוך ביקורת: "לא ניתן לקבל שירותי בריאות, לנהוג כתושב ולשלם דמי ביטוח ולאחר מכן לטעון בדיעבד כי מדובר במי שאינו תושב".
עיקר טעוני המבוטח:
הנסיבות בגינם נשללה תושבותו נכונות לפחות מ-2004, 5 שנים לאחר שסיים עבודתו במשרד ראש הממשלה, והעתיק מרכז חייו לחו"ל.
טענת הב"ל בתעודת עובד ציבור שהוגשה לדיון, לפיה רק משנת 2011 השתנה דפוס ביקוריו של התובע בישראל והללו פחתו מהותית, הינה
חדשה ויש לדחותה, מה גם שאין לה יסוד:
בחוק אין זכר לכמות ימי שהיה בשונה מפקודת מס הכנסה.
מרכז החיים מעיד כי כבר ב-1999 מקום מגוריו הקבוע הוא בחו"ל.
התאריך אותו קבע הב"ל לניתוק התושבות הינו סתמי ולא מנומק.
למרות העובדות שתוארו בשאלון 2013 (אף ששם טען שזיקתו דווקא לישראל), לא קבע הב"ל את ניתוק התושבות, ועשה כן רק שנים מאוחר יותר כשהנסיבות לא השתנו כלל.
"החלטת הנתבע לפיה הוא ממשיך לגבות מתושב דמי ביטוח במשך 5 שנים לאחר יציאתו מהארץ, אינה מבוססת בדין…" (ההדגשה אינה במקור).
עיקר טיעוני הב"ל
הב"ל דבק בהחלטה ששלילת התושבות היא רק משלהי 2016, וטיעונו האקדמי מעניין:
"אין מדובר במועד שרירותי, כי אם במועד שחל 5 שנים לאחר המועד בו יצא התובע מהארץ ומירב הזיקות כבר לא היה לישראל". (ההדגשה אינה במקור)
לטענת הב"ל לפני 2011 שהה בישראל ממוצע 30% מהזמן, ולאחריו 11% בלבד.
שהותו בחו"ל היתה למטרת פרנסה בלבד והוא שקל לחזור לישראל, אף שבמשך הזמן שינה דעתו. עד פטירת אימו ב-2011 הגיע תדיר יותר לישראל, נתן שם ישראלי לבתו שנולדה בחו"ל, פתח לה תוכנית חיסכון בישראל, ועוד כהנה.
"התובע שמר על תושבותו הישראלית על מנת שיוכל להשתמש בשרותי הרפואה בישראל ואכן עשה בהם שימוש ניכר,….. התובע מושתק מלתבוע את דמי הביטוח רטרואקטיבית לאחר שהצהיר ששמר על תושבותו לשם זכאות לטיפולים רפואיים בישראל". (ההדגשה אינה במקור)
החלטה
"ביחס לאדם נשוי שעבר להתגורר בחו"ל על מנת לעבוד, בעוד משפחתו נשארה בארץ כשהוא מקיים איתה קשר הדוק ורצוף, נקבע כי יש לראות בשהותו בחו"ל כישיבה ארעית, מבלי שיש בה לשלול תושבותו" . (הלכת חורי).
"לא די בהשוואה בין מספר החודשים בהם שהה פלוני בחוץ לארץ ובין מספר החודשים בהם שהה בארץ", אלא נדרש לבחון את מכלול הנסיבות, ואת הזיקה לישראל (הלכת פלדמן).
האבחנה בין הזיקה לישראל לפני 2011 ואחריו כפי שטען הב"ל – אינה נכונה. כמו כן ביה"ד אינו מקבל את טענת הב"ל כי תכיפות ביקוריו של המבוטח בישראל בשנים 1999-2016 מהווה סממן מרכזי בקביעת מרכז חייו.
לאחר גרושיו מאישתו הישראלית בשנת 2005, כל הסממנים נותרו ללא שינוי מהותי: שהה מרבית הזמן בחו"ל, שם עבד והתפרנס, 2 ילדיו מנישואיו הקודמים גרים בישראל, מקבל פנסיה לבנק בישראל, מחזיק בדירה או שתיים בישראל, וסובייקטיבית מרגיש שייכות לישראל.
בעניין תפיסתו הסובייקטיבית של המבוטח נקבע, כי אין ספק וזה גם מובן, כי מי שעבד 30 שנה במשרד ראש הממשלה, מקבל ממשרד הביטחון פנסיה, ושני ילדיו מתגוררים בישראל, "יראה עצמו לשארית חייו כבעל זיקה עמוקה יותר לישראל מאשר לבולגריה".
(ההדגשה במקור)
משכך לא חל שינוי בעניין תפיסתו זו, כל השנים, ובעובדה – בכל זאת הב"ל שלל את תושבותו.
המועד הנכון לניתוק התושבות היה לדעת ביה"ד מועד נישואיו השניים ב-2006 בבולגריה, שם רכש בית ונולדה לו בת מקומית. עם זאת ביה"ד לא נותן לתובע "לרקוד על שתי החתונות" ולא מאפשר ניתוק כבר ב-2006 וזאת עקב מצגיו מול הב"ל כתושב ישראל כל השנים, כדי להישאר מבוטח בביטוח רפואי בישראל. ביה"ד מקבל טענת ההשתק כנגד התובע, כפי שביקש הב"ל.
עם זאת ההשתק חדל, עם מילוי השאלון ב-2013. שם כבר הוצגו כל העובדות והארועים השונים בפני הב"ל, ואף שהתובע דיווח בו על זיקתו לישראל, יכול וצריך היה הב"ל לקבוע דווקא – שלילה וניתוק כבר משלהי 2011, לאור העובדות שהוצגו בשאלון.
מדיניותו של הב"ל (שאין לה מקור חוקי) לדחות שלילת תושבות חמש שנים מיום שמתקיימים התנאים לשלילה, הינה בסמכותו, ומפורסמת באתר הב"ל. הב"ל גם רשאי לבחון ולהחליט על ניתוק תושבות עוד לפני חלוף 5 השנים.
עם זאת, במקרה דנן התנהלות הב"ל יצרה בפני המבוטח מצג, לפיו תושבותו אינה מוטלת בספק, גם לאחר שדיווח על כל הנתונים הרלוונטים (בשאלון 2013), בעוד שבפועל נכנס ל"תקופת מבחן" שהסתיימה ב 2016, והכל בלי ידיעתו של המבוטח.
עקב קיומו של שאלון 2013 בידי הב"ל, היה עליו להפסיק את המבחן, והיה עליו להודיע למבוטח על שלילת התושבות כבר מ-2013.
וכך נפסק.
בסיכום וכמדיניות, חוזר ביה"ד על הלכת ביה"ד הארצי בעניין יעקב שינה, שם נפסק כי משנקבעה שלילת תושבות רטרואקטיבית, יש להשיב את דמי הביטוח הלאומי ששולמו בתקופה זו. לעניין החזר דמי הביטוח הלאומי אין רלוונטיות לכך, שאת דמי ביטוח
הבריאות אין מקום להשיב לפחות בנסיבות בהן נוצל הביטוח הרפואי בקופ"ח בישראל.
