מבזק מס מספר 933 - 4.8.2022

כידוע ובהתאם לסעיף 122 לפקודה, יחיד שהייתה לו הכנסה מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% (מהמחזור) ובלבד שההכנסה אינה עולה לכדי פעילות עסקית.

מקום בו ליחיד יש מספר לא מבוטל של דירות להשכרה, ישנו סיכוי סביר שפעילות ההשכרה תגיע "כדי עסק" (ראה הלכת לשם ובירן מבזק 715).

מקום בו היחיד ישכיר את הדירות בהסכם אחד, לשוכר אחד ולא לתקופה קצרה (להלן: "השוכר"), סביר להניח כי הכנסות ההשכרה בידו, לא יחשבו כהכנסות עסקיות אלא פסיביות – ובהתאם ללשון סעיף 122, יהיה זכאי להחלת חבות מס של 10% בלבד על ההכנסות, כאמור לעייל.

ללא ספק – ככל שהשוכר ישכיר את הדירות למגורים לדיירים שונים ורבים, ולפי ההלכה לעייל, יסווגו פעילותו והכנסותיו כאמור – כעסק.

בהיבט המע"מ הסוגיה מורכבת יותר כפי שיפורט להלן:

בהתאם להלכת שליט (להרחבה ראה מבזק 503)  אמנם יש להניח כי מאחר והשוכר אינו "צינור": ליחיד אין שיקול דעת או זכות החלטה בקשר לדיירים הסופיים, זהותם, החלפתם או גובה דמי השכירות שלהם – הרי  שלא יחול עליו הפטור ממע"מ הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מע"מ.

ואולם, ככל שהיחיד אינו עוסק מורשה – שכן "אינו מוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו", הרי שלא יחוייב במע"מ בגין הכנסותיו אלו.

יחד עם זאת, העסקה שבין היחיד לבין השוכר עלולה

להתחייב במע"מ מקום בו השוכר הוא עוסק מורשה,

זאת עקב ההגדרה השניה  של "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק מע"מ.

ככל שכך הוא הדבר, הרי שעל השוכר להוציא חשבונית מס עצמית ולשלם את המע"מ שבגינה.

ואם נאמר – ומה לנו אם יוציא חשבונית עצמית? והרי בדרך כלל המע"מ בחשבונית עצמית משמש הן כמע"מ עסקאות והן כמע"מ תשומות, והרי הוא נטראלי – לעוסק!

אז זהו, שלא! שכן מכיוון שהשוכר מפיק מהדירות ששכר מהיחיד, הכנסות משכר דירה למגורים, ומכיוון שעסקאות השכרה אלו פטורות ממע"מ עסקאות לפי סעיף 31(1) לחוק, אפילו אם הן  מגיעות כדי פעילות מעסק בידו –  הרי שלפי עקרון ההקבלה בחוק מע"מ המופיע בסעיף 41 לחוק – לא ניתן לקזז את מע"מ התשומות !! אפילו הוא מצוי בחשבונית העצמית.

ואולם, יתכן וגם חבות זו לא תחול – זאת במקרה בו השוכר, המשכיר הדירות הרבות למגורים כאמור,  כלל אינו עוסק מורשה ואינו חייב להרשם ככזה, בהתאם להגדרת "חייב במס" בתקנה 1(1) לתקנות מע"מ – רישום.

במקרה זה, יש מקום לדעתנו לעמדה כי יש לראות בעסקת ההשכרה של כלל הדירות מהיחיד לשוכר, כעסקה במקרקעין בין שני "פרטיים". במקרה כזה אין מדובר כלל ב"עסקת אקראי", לעניין חוק מע"מ, והעסקה כולה לא תתחייב במע"מ.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז – 2016, תוקן סעיף 77(א) לפקודה, כך שהוא מאפשר למנהל (רשות המסים), לאחר התייעצות עם הוועדה "לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה [של חברת מעטים] לשנת מס, לאחר שהופחת סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנה, כאילו חולקו בתור דיבידנדים"(ראו מבזקינו מספר 690, ו-765 בנושא).

הסעיף האמור חל על "חברת מעטים" – חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי. סעיף ההגדרות שבפקודת מס הכנסה מגדיר "חברה" כ"חברה שהואגדה או שנרשמה על פי דין בר-תוקף בישראל או במקום אחר, לרבות אגודה שיתופית". מהאמור עולה שגם חברה זרה יכולה להיות חברת מעטים שיחולו עליה הוראות סעיף 77 לפקודה.

בהקשר של יישום הוראות סעיף 77 לפקודה על חברת מעטים זרה עולות מספר קושיות:

ראשונה – האם הוא יחול על כל חברת זרה ללא קשר לשיעור החזקתם בפועל של תושבי ישראל בה;
שניה – מהו דינו של ניכוי המס במקור שינוכה במדינה הזרה בעת חלוקת רווחיה בפועל לבעלי מניות תושבי ישראל.

שיעור החזקת תושבי ישראל בחברת מעטים זרה:

• להבדיל מהוראות אנטי תכנוניות החלות על חברות זרות שלגביהן נדרש שיעור החזקה מינימלי בידי תושבי ישראל- כדוגמת חנ"ז, מעל ל- 50% (או 40% במקרה של החזקה יחד עם קרוב תושב חוץ); חמי"ז, 75% או יותר; או במקרה של הוראה אנטי תכנונית החלה על "חברת ארנק" (סעיף 62א לפקודה) החלה על יחיד שהינו בעל מניות מהותי בה- מלשון סעיף 77 לפקודה עולה שהוא יחול על תושב ישראל המחזיק בחברה זרה ללא קשר לשיעור החזקתו בה.

• ככל שתושב ישראל הינו בעל מניות מיעוט בחברת מעטים זרה, האם ראוי יהיה להכפיפה להוראות סעיף 77 לפקודה, על אף שאין ליחיד שליטה או יכולת להכווין את פעילות החברה הזרה?

  טול מקרה של תושב ישראל המחזיק 5% בחברה זרה ויתרת בעלי המניות בה, בידי עד 4 תושבי חוץ. הייתכן שבמקרה כזה יהיה ראוי בידי המנהל להורות כי יראו את תושב ישראל כמי שקיבל את חלקו ברווחי החברה הזרה, כאשר נהיר שאין לו שליטה בחברה הזרה או היכולת לכפות על החברה הזרה לחלק את רווחיה בפועל על מנת שיהיה לו תזרים לתשלום המס הנובע מהדיבידנד הרעיוני?

• המחוקק מצא לנכון לקבוע שהוראות אנטי תכנוניות החלות על חברות זרות יחולו כאשר קיים שיעור החזקה מינימאלי בידי תושבי ישראל והן רק לגבי בעל מניות שהינו בעל מניות מהותי.

לטעמנו, ראוי שאותו רציונאל יחול בהקשר של בעל מניות ישראלי בחברת מעטים זרה לעניין סעיף 77 לפקודה.

ניכוי מס במקור החל בעת חלוקת דיבידנד בפועל מחברת מעטים זרה

• משהגענו למסקנה שסעיף 77 לפקודה יחול על חברת מעטים זרה, עולה הקושיה מהו דינו של ניכוי המס במקור שיחול בעת חלוקת דיבידנד בפועל לבעל המניות, תושב ישראל – בחברת מעטים זרה?

האם בעת חישוב המס החל על דיבידנד רעיוני יש להביא בחשבון את ניכוי המס במקור שהיה חל בעת חלוקת דיבידנד בפועל? הוראות סעיף 77 ו-78 לפקודה שותקות בהקשר זה.

• ביחס לחנ"ז וחמי"ז נקבעו הוראות מפורשות לגבי דינו של ניכוי מס במקור שיחול בעת חלוקת דיבידנד בפועל, כך שבעל המניות בהן לא יינזק כלכלית, האם יש מקום ולהקיש מהוראות אלה גם לעניין סעיף 77 לפקודה?

• או שמא מכיוון שלא נקבעו הוראות לגבי זיכוי מס זר, יחולו ההוראות הכלליות שבפקודה, ובשל כך הוראות סעיף 207ב או 205א הן הרלוונטיות, כך שככל שינוכה לו מס במקור בחו"ל בתוך 24 חודשים מתום שנת המס שלגביה נקבעו חלוקת רווחים רעיונית לבעל מניות ישראלי – הוא יכול לדרוש אותו כנגד המס החל בישראל, וככל שינוכה

המס במקור מעבר ל 24 חודשים אלו, יחולו ההוראות הכלליות בדבר העברת המס הזר כעודף זיכוי לחמש השנים הבאות בזו אחר זו ואפשר יהיה לנצלו כנגד הכנסות דיבידנד אחרות מחו"ל.

נציין כי בחוזר מ"ה 20/2018 שפורסם על ידי רשות המיסים ביחס לסעיף 77 לפקודה, לא מצאנו התייחסות לסוגיות אלו.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה דחה ביום 17/7/2022 את תביעתה של גב' טלי לוי עזר (ב"ל 15375-07-20)  (להלן: המבוטחת), לתשלום דמי אבטלה, וקבע כי פעילותה בעסק של בעלה, לא חרגה מגדר עזרה משפחתית מקובלת ולא הגיעו כדי יחסי עובד – מעסיק.

רקע חוקי והלכות ביה"ד הארצי

סעיף 158 לחוק הביטוח הלאומי קובע בין היתר כי מבוטח לענף אבטלה הוא עובד הזכאי לשכר, שמעבידו חייב בתשלום דמי ביטוח בעדו.  כלומר, כדי להיות זכאי לדמי אבטלה צריך שיהיו עובד ומעסיק, ושהמעסיק יהיה חייב בדמי ביטוח בעד העובד.

על עזרה משפחתית טבעית בין קרובי משפחה, אין חובת דיווח לביטוח הלאומי ואין חובת תשלום של דמי ביטוח.

הגדרת עובד נמצאת בסעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי, שקובע:

"עובד – לרבות בן משפחה, אף אם אין בינו לבין קרובו המעסיק יחס של עובד-מעביד ובלבד שהוא עובד במפעל באופן סדיר ובעבודה שאילולא עשה אותה, הוא, היתה נעשית בידי עובד;

לעניין זה, "בן משפחה" – אחד ההורים , ילד , נכד, אח או אחות".

בני זוג אינם כלולים בהגדרת בן משפחה לעיל ולכן צריכים להתקיים יחסי עובד ומעסיק ביניהם לזכאות לדמי אבטלה.

בהלכת אלישע נקבע בין השאר כי "שעה שמדובר בהעסקת בן משפחה, יש לבחון בקפידת יתר אם אכן היחסים שנוצרו בין הצדדים הינם יחסי עובד מעביד, או שהעבודה שנעשתה, הינה בגדר עזרה משפחתית…".

בהלכת בטי מרקו נקבע: "מי שטוען כי היחסים בינו לבין קרובו חורגים מגדר היחסים של עזרה משפחתית הדדית, ולבשו אופי של יחסי עובד-מעביד, עליו לשכנע כי קיימת מערכת חובות וזכויות מכוח קשר חוזי".

תמצית עובדתית

• המבוטחת שימשה כחתמת ביטוח במשך כ-5 שנים בסוכנות ביטוח בבעלותו של מי שהיה בעלה, באותה תקופה.

• בני הזוג התגרשו והסכם הגירושים קבע כי סוכנות הביטוח היא בבעלותו המלאה של בעלה לשעבר.

• חצי שנה לפני הסכם הגירושים פוטרה המבוטחת מעבודתה בסוכנות הביטוח.

• המבוטחת הגישה תביעה לדמי אבטלה שנדחתה מהטעם שלא התקיימו יחסי עובד ומעסיק בינה לבין סוכנות הביטוח.

עיקר טיעוני הצדדים

המבוטחת

לטענתה עבדה בסוכנות הביטוח אצל בעלה ופוטרה ביום 31/12/2019 .

לטענתה, היא עבדה כשכירה שנים רבות, בימים קבועים ובשעות קבועות, וקבלה שכר לפי תלושי שכר.

העובדה כי במסגרת הסכם הגירושים נקבע כי סוכנות הביטוח שייכת לבן הזוג,  מוכיחה כי העסק לא היה משותף, ולא היתה לה כל זכות בו.

הביטוח הלאומי

אין חולק כי עבדה בעסק, אולם עבודתה היתה בגדר עזרה משפחתית.

התובעת לא קיבלה שכר מדי חודש. היא בעצמה טענה כי בעלה קיבל עמלות מחברות הביטוח לחשבונם המשותף בבנק, ובכלל העמלות היה גם שכרה.

לא הוכיחה כי שולמו בגינה זכויות סוציאליות, לא היה הסכם עבודה, לא שולמו לה פיצויי פיטורין, ומשעזבה, לא הובא עובד אחד למלא את החסר.

דיון והחלטה

 כאמור לעיל, נטל הראיה שמדובר ביחסי עובד ומעסיק במקרה של העסקת קרובים, ולא בעזרה משפחתית בלבד, מוטל על התובע. בענייננו הנטל לא הורם:

• הוצגו תלושי שכר, אך לא הוכח תשלום שכר בפועל.

• הועד ונטען כי שכרה היה גלום בתוך תקבולי העמלות שקיבל הבעל מחברות הביטוח לחשבון המשותף שלהם בבנק, ולא היה תקבול או תשלום נפרד בגין שכרה, ובוודאי לא במועדי תשלום שכר חודשי, כמקובל.

• בהתאם לתלושי השכר לא שולמו לה זכויות סוציאליות, לא נוהל פנקס חופשה לא נרשם ניצול ימי מחלה ולא הופרשו הפרשות לפנסיה.

• לא הובאו ראיות לתשלום פיצויים פיטורים, למרות פיטוריה.

• אין חולק כי לאחר סיום עבודתה בסוכנות הביטוח, לא החליף אותה כל עובד אחר, ועבודתה לפי עדות הבעל, חולקה בין שאר העובדים.

לאור כל האמור, קובע בית הדין כי המבוטחת לא הרימה את הנטל להוכיח כי עבודתה חרגה מגדר עזרה

משפחתית לניהולו של העסק וכי התקיימו בינה לבין העסק של בעלה יחסי עובד ומעסיק, על כן אינה זכאית לדמי אבטלה.

בית הדין מדגיש כי התובעת, כבת משפחה, נרתמה להצלחת סוכנות הביטוח. תרומה זו אין בה כדי להפוך אותה לעובדת לעניין זכויותיה מהביטוח הלאומי.

בשולי הדברים, ומשסוגיה זו חוזרת ונשנית פעמים רבות, בבתי הדין ובחיים עצמם – אין לנו אלא לבקש מציבור המבוטחים הרלוונטי וליועציו – לקרוא היטב את עקרי הדברים, וכל מה שלא התקיים בעובדות הפסק (והביא בשל אי קיומו, לדחיית התביעה) – לקיים כהלכתו וכסדרו ואף מעבר לזה.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.