מבזק מס מספר 930 - 14.7.2022

ביום 29.6.2022 התקבל פס"ד בעניין כהנא (ע"מ 30423-01-20 ועוד) אשר קבע כי תשלום ששולם לבעל השליטה, במסגרת מכירת פעילות החברה שבשליטתו, בגין התחייבותו לאי תחרות למשך 3 שנים יסווג מחדש כחלק מתמורת הפעילות העסקית שקיבלה החברה ולא כרווח הון בידיו ממימוש תניית אי התחרות.

רקע

כפי שקורה בהרבה עסקאות של מכירת פעילות עסקית, הרוכש מבקש מצד אחד לקבל לידיו את כלל הנכסים, המוחשיים והבלתי מוחשיים, הקשורים לפעילות העסקית הנרכשת לרבות מוניטין, סימנים מסחריים וכיו"ב. ומצד שני, רוצה להבטיח לעצמו כי המוכר לא יתחרה בעסקיו "רגע אחרי" ולכן דואג להחתים אותו (ואף לשלם לו על כך) במסגרת הסכם הרכישה, כי המוכר מתחייב שלא להתחרות בפעילות הנמכרת על ידו – בעצמו או באמצעות אחר מטעמו. על שני אלו משלם הרוכש תמורות ממיטב כספו.

במקרה האמור, מר אליה כהנא (להלן – הנישום) החזיק (באמצעות חברה משפחתית בבעלותו המלאה) את כל מניות חברת אייזנברג בע"מ (להלן – המוכרת או החברה) הקיימת משנת 1952, אשר זו האחרונה מכרה את נכסי ופעילותה העסקית בתחום מיקרוסקופיים אלקטרוניים (להלן – הפעילות העסקית או מ"א) לחברה זרה מקבוצת פיליפס העולמית (להלן – הרוכשת). הנישום עבד בחברה משנת 1976 והיה בה דירקטור ומנכ"ל שכיר ומהווה את הדמות הדומיננטית והמרכזית במשך כ-40 שנה. נציין כי בחברה נותרה פעילות עסקית אחרת אשר המשיכה כרגיל.

לחברה הסכם סוכנות משנת 1998 עם החברה הזרה הקובע כי החברה תפעל מול הלקוחות בישראל בתחום האמור, תספק להם חלפים ושרותי תמיכה בתמורה לקבלת עמלה. בהסכם הסוכנות גם נקבע כי במידה ויבוטל, פיליפס תרכוש את כל מלאי חלקי החילוף שבידי החברה ותערוך הסדרים להתחייבויות הפתוחות שלה וכן תפצה אותה בסכום המחושב כאחוז מהמכירות נטו בעבר (עד 3 שנים לאחור) ובעתיד (עד 6 חודשים מיום הביטול).

בשנת 2014 נחתמו, כחלק ממגמה כלל עולמית של חברת פיליפס להעביר את פעילותה לניהול ישיר ולא דרך סוכנים, שני הסכמים עם הרוכשת:

האחד, החברה מכרה את הפעילות העסקית לרוכשת בתמורה ל- 3.3 מיליון דולר (ההסכם כלל תניית אי תחרות מצד החברה או כל אדם אחר) עליה שילמה החברה מס חברות,

והשני, הסכם אי תחרות למשך 3 שנים בין הנישום (קרי, בעל המניות) ובין הרוכשת תמורת 2.2 מיליון דולר (הכולל חתימה על ערבות אישית של הנישום לקיום ההתחייבות מצידו ומצד החברות בשליטתו) עליו שילם הנישום מס רווח הון. נקבע כי הסכומים הנ"ל ישולמו במהלך השנים 2014-2015.

פ"ש דחה את דיווחי הנישום וקבע כי יש לסווג את התמורה בגין אי התחרות באופן שונה, כך שיש לראות את סה"כ התקבולים בסך 5.5 מיליון דולר כמשולמים ע"י הרוכשת לחברה, עליהן תתחייב במס חברות בגין מכירת הפעילות העסקית, ובנוסף לכך לחייב את הנישום (באמצעות החברה המשפחתית) על התקבול בסך 2.2 מיליון דולר כמשיכת דיבידנד מהחברה (סע' 2(4)) או כהכנסה ממשכורת.

לחילופין, טען פ"ש כי יש לראות בפיצול של התמורה כפעולה מלאכותית שעיקר מטרתה הפחתת מס בלתי נאותה לפי סעיף 86 לפקודה ולכן יש לסווגה מחדש. לחילופי חילופין, טען פ"ש כי יש לראות בתקבול ששולם לנישום כהכנסה פירותית בידו המהווה תחליף שכר (סע' 2(2)) או הכנסה ממשלח-יד (סע' 2(1)) או ממקור פירותי אחר (סע' 2(10)).

ביהמ"ש בוחן מהותו וטיבו של התקבול בגין אי התחרות בהתאם להלכה שנקבע בפס"ד ברנע (ע"א 5083/18 – ראה מבזקנו מס' 655).

בשלב הראשון, יש לבדוק האם מדובר בתניית אי תחרות אמיתית (נזכיר כי בפס"ד רוני גנגינה – ע"א 8294/14 – נקבע כי תניית אי תחרות במקרה של מכירת פעילות עסקית הינה אותנטית ורלוונטית!!!).

בנסיבות המקרה דנן נקבע כי נראה למעשה שהנישום הוא שביקש את פיצול התמורה, קובע ביהמ"ש כי לא הוצג בפניו חישוב מפורט של שווי החברה ושווי אי התחרות ואף לא האינטרס של הרוכשת בפיצול התמורה. להיפך, נראה כי נקבע שרירותית שיעור של 40% מהתמורה הכוללת המיוחסת לאי התחרות.

כמו-כן, הרוכשת שבאופן טבעי ביקשה להגן על עצמה טרחה לציין בהסכם אי התחרות כי התשלום לנישום הוא חלק בלתי נפרד מהתשלום לחברה עבור רכישת הפעילות העסקית. קרי, גם פיצול בין אי התחרות של החברה בשונה מאי התחרות של הנישום לא הוצג בפניו. כל אלו מעידים "כי סימן שאלה גדול מרחף מעל מידת האותנטיות של תניית אי התחרות".

בשלב השני, ורק אם מדובר בתניית אי תחרות אותנטית כאמור לעיל, ביהמ"ש בוחן האם מדובר בתשלום בעל אופי הוני?

ביהמ"ש ממשיך לנתח את הסוגייה בהתאם להלכת ברנע (ומתוך הנחה לטובת הנישומים – כי מדובר בתניית אי תחרות אותנטית !!!) וקובע כי התקבול שקיבל הנישום במסגרת אי התחרות הינו פירותי ולא הוני.

ראשית, קובע ביהמ"ש (כמו בהלכת גנגינה) כי עצם התקבול ההוני בידי החברה ממכירת הפעילות העסקית לא מכשיר את סיווגו ככזה גם בידי הנישום בגין תניית אי התחרות. לגופן של נסיבות מנמק כך: "….המערער המשיך לעבוד בחברה בתקופת אי התחרות ואף לאחריה. מטה לחמו לא נשבר. בין לפני תקופת אי התחרות, בין במהלכה ובין לאחריה, המערער המשיך לקבל הכנסות משכורת מהחברה, שנותרו בערכים דומים לאלו שלהן הורגל לפני חיובו באי תחרות (כ- 700 אלף ש"ח בשנה). יש לזכור כי המערער לא הפיק את הכנסותיו בתקופה שקדמה לאי התחרות בכובע עצמאי ומקור פרנסתו היה ונותר עבודתו בחברה. מחומר הראיות עולה, שהכנסות ורווחי החברה נותרו גבוהים בתקופת אי התחרות, ואף לאחריה. מכאן שלא ניתן לומר כי נגדע העץ מניב ההכנסות ואף לגבי הענף שהצמיח את ההכנסות בתחום מ"א לא מדובר בגדיעתו לבלתי צמוח שוב. המערער המשיך להיות מעורב ומעורה בשוק מ"א גם לאחר שנת 2014 וידיעותיו וקשריו בתחום זה לא נמוגו ואף לא קהו בתקופה של 3 שנים. לפיכך, תחת ההנחה שחיובו של המערער באי תחרות הוא אותנטי, יש לראות בתשלום ששולם לו כהכנסה פירותית החייבת במס שולי".

בנוסף, ביהמ"ש קובע כי גם אם היה נקבע שמדובר ברווח הון הרי ש"יום הרכישה" של הזכות (לאי תחרות) שמכר הנישום היה נקבע לפי מועד תחיל עבודתו בחברה (1976), וככזה היה מוביל לשיעור מס רווח הון לינארי גבוה.

נציין כי בעניין וויתור על זכות תביעה, הדומה ביסודה לדעתנו לוויתור על זכות התחרות, נקבעה בפסיקה בעבר הלכה כי יום הרכישה הוא יום הויתור על הזכות.

לסיכום, אין ספק שבמכירת פעילות עסקית כאמור לעיל, נאלצים באופן טבעי, בעלי המניות בחברה המוכרת (בעצמם ו/או באמצעות חברות בשליטתן) להתחייב לאי תחרות בעסק הנמכר. לפיכך, על הנישום להראות חישוב כלכלי של השווי המיוחס לפעילות העסקית ולשווי המיוחס לאי התחרות, לקבוע תקופה מוגדרת וברורה בה הנישום הלכה למעשה מתנתק מה"עץ" שנמכר, במישרין ובעקיפין.

חלוקה מאוחרת של תמורת העסקה הכוללת, לשני רכיבים – עלולה להיות לרועץ, לבעלי המניות. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

תושב חוזר "רגיל" הינו יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות.

תושב חוזר:

סעיף 14(ג) לפקודה מעניק לו פטור ממס במשך חמש שנים מהמועד ששב והיה לתושב ישראל על הכנסות שוטפות פאסיביות. הפטור האמור יינתן רק אם ההכנסות הנ"ל הופקו או נצמחו מחוץ לישראל ושמקורן בנכסים מחוץ לישראל שרכש התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.

סעיף 97(ב)(2) לפקודה מעניק לו פטור ממס רווחי הון, לתקופה של עשר שנים מהמועד ששב והיה לתושב ישראל, שמקורם בנכסים שרכש מחוץ לישראל בהיותו תושב חוץ.

עולה חדש ותושב חוזר ותיק:

פטורים ממס על כלל הכנסותיהם המופקות מחוץ לישראל, כולל הן הכנסותיהם השוטפות (אקטיביות או פאסיביות) והן רווחי הון ככל שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל, בין אם מקורן בנכסים שהיו להם לפני היותם לתושבי ישראל ובין אם מקורן בנכסים שרכשו לאחר עלייתם או חזרתם ארצה.

ברור אם כך שתושב חוזר "רגיל" אינו זכאי לפטור לגבי נכסים שרכש כשהיה עוד תושב ישראל (לפני שחדל להיות תושב ישראל), וכן לגבי נכסים שרכש לאחר שחזר לישראל.

אך מה באשר לנכסים של תושב חוזר, שרכש כתושב חוץ "בסיבובים" שקדמו לשהייתו האחרונה מחוץ לישראל?

לדוגמא: ניקול נולדה בישראל ועזבה לצרפת בגיל צעיר. היא גדלה וחיה בצרפת, וצברה שם נכסים. ניקול שבה לישראל בחלוף שנים רבות, ולאחר 20 שנים בישראל, עברה להתגורר בארה"ב, וגם שם צברה נכסים. בחלוף 8 שנים נוספות, ניקול התגעגעה לבתים הישנים ולעצים המתקלפים אשר היו צילה בימי ילדות, ושבה בשנית לישראל.

אין ספק שניקול היא תושבת חוזרת "רגילה". אין ספק גם שיחול פטור על הכנסות ורווחי הון שמקורם בנכסים שצברה בארה"ב בתקופה שבה הייתה תושבת חוץ ואשר זיכתה אותה במעמד של תושבת חוזרת.

לדעתנו, יחול פטור גם על הכנסות שוטפות פסיביות ורווחי הון שמקורם בנכסים שצברה בצרפת בתקופה שהייתה תושבת שם, שכן מדובר בהכנסות שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, שרכשה ניקול בתקופת שהותה מחוץ לישראל, לאחר שחדלה להיות תושבת ישראל (כלשון סעיף 14(ג)), או ברווח הון ממכירת נכס שרכשה ניקול מחוץ לישראל בתקופת היותה תושבת חוץ (כלשון סעיף 97(ב)(2)).

לשון החוק עלולה "לבלבל" את הקורא משום הסיפא שבסעיף 14(ג) – "בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל", ולהוביל לפרשנות לפיה הפטור יחול רק בקשר עם נכסים שצבר התושב החוזר "בסיבוב האחרון" שלו בחו"ל כתושב חוץ (ארה"ב -בדוגמא שלנו), אך לדעתנו אין מקום לפרשנות זו, תכליתית ולשונית:

ראשית, לשון סעיף 97(ב)(2) היא חד משמעית ולא ניתנת לפרשנות. ואם פרשנות הפטור בסעיף 14(ג), תהא מצומצמת כדלעייל, הרי יווצר מצב בו רווח הון מנכס מסויים יהא פטור ממס, בעוד שהכנסה פסיבית ממנו תהיה חייבת במס. דבר זה הינו בלתי מתקבל על הדעת.

לשון סעיף 14(ג) נועדה להבנתנו, לחדד שהפטור חל על נכסים שצבר התושב החוזר כתושב חוץ ולא "סתם" בתקופות שהייתו מחוץ לישראל (שכן אדם יכול "לשהות" מחוץ לישראל ולא בהכרח באותה העת להפוך לתושב חוץ). שנית, לשון סעיף 14(ג) אמנם סובלת את שתי הפרשנויות, ככל שישנה יותר מפרשנות לשונית אחת, נדרש לאתר את תכלית החוק ובהתאם לה לבחון מבין כל הפרשנויות מהי הפרשנות המגשימה את תכלית החוק באופן מיטבי. להבנתנו, תכלית תיקון 132 לפקודה הייתה לעודד חזרה לישראל, ולסייג מהפטור נכסים שנרכשו על ידי היחיד כתושב ישראל (ללא קשר למועד בו נרכשו). וכידוע מקום שבו קיימות מספר פרשנויות ללשון חוק יש לבכר את זו המגשימה באופן ראוי יותר את כוונת המחוקק ותכלית החוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 26552-01-21) קיבל ביום 28/06/2022 את תביעתה של סוזאן עודה ניג'ם  (להלן: המבוטחת) לתשלום דמי פגיעה, לאחר שלטענתה נדבקה בנגיף הקורונה במסגרת השתלמות מקצועית, בה השתתפה.

כלל האצבע שנקבע בהלכות בית הדין הארצי

בהלכת בניהו סימן טוב נקבע לגבי האופן שבו יש לבחון תביעת עובד להכרה באירוע תאונתי שהתרחש במסגרת פעילות נלווית לעבודה כפגיעה בעבודה:

ההכרה בפעילות נלווית לעבודה – כתאונה בעבודה, תיעשה תוך בחינה כוללת של מעטפת דו-שלבית האופפת את ליבת האירוע גופו בו נפגע העובד.

בשלב הראשון – נדרשת הוכחת הקשר הסיבתי בין האירוע הכולל בו נטל העובד חלק לבין העבודה גופה.

בשלב השני – בוחנים האם מתקיימת הזיקה הנדרשת בין האירוע המוכר לבין האירוע התאונתי במהלכו נפגע העובד.

בהלכת אילוז הוסבר בעניין "פעילות פנאי" השלב השני, במילים פשוטות: "במהלך בחינת הקשר הסיבתי בין "האירוע התאונתי" לבין ה"ארוע המוכר" יש לבדוק האם הוכח כי פעילות הפנאי במהלכה התרחש האירוע התאונתי, מהווה חלק בלתי נפרד מהאירוע שהוכר כ"פעילות נלווית", או האם פעילות הפנאי עומדת לעצמה ומנותקת מן הפעילות שהוכרה כ"נלווית" לעבודה ולתכליתה".

ככל שהוכח קיומו של קשר סיבתי בין האירוע המוכר כפעילות נילווית, לבין האירועי התאונתי – הפגיעה תוכר כפגיעה בעבודה.

תמצית עובדתית ועיקר טענות הצדדים

• המבוטחת, מזכירה במדור קבלת קהל בבית משפט, יצאה להשתלמות שארגן ארגון מקצועי, ומומן על ידי "קרן ידע", בהסכמת המעסיק.

ימי הנוכחות בקורס נחשבו ושולמו כיום עבודה ולא כיום חופשה.

• ביום 20/07/2020 קיבלה הודעה כי עליה להיכנס לבידוד מאחר ונחשפה לחולה קורונה מאומת ב- 14/07/2020 בשעות שבהן הייתה במסגרת ההשתלמות. מברור שערכה המבוטחת, לטענתה היה זה חברה לעבודה ולקורס שישב לידה בקורס, ונמצא חולה מאומת. בבדיקה שנעשתה לה, היא נמצאה חיובית לנגיף.

• לטענת המבוטחת, הקורס היה במסגרת תפקידה, נשלחה לשם ע"י הממונים עליה, ונדבקה ("נפגעה"), במהלכו.

• הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) טען כי בתאריך המדובר "לא אירע לתובעת אירוע תאונתי כלשהו", כי היא לא הרימה את הנטל לכך שנדבקה במהלך ההשתלמות המדוברת, כי האירוע לא אירע "תוך כדי ועקב העבודה": השתלמות לא הייתה פעילות נלווית לעבודה ולמעסיק לא היה עניין ריאלי בקיומה של ההשתלמות.

דיון והחלטה

• ההשתלמות לא אורגנה ע"י המעסיק, כי אם ע"י מכללת אקדמון במימון קרן ידע.

• עפ"י עדות המבוטחת: הלכה לקורס "בשביל גמול השתלמות", קרן ידע מימנה את ההשתלמות, אף כי נרשמה להשתלמות ביוזמתה, הרי שהמעסיק היה מעורב בהליך בחינה ואישור הקורס, לרבות לעניין התאמת הקורס לתפקיד.

• ביה"ד מתרשם כי המעסיק לא חייב את המבוטחת לצאת להשתלמות, אולם שוכנע שלמעסיק יש עניין בה, וככלל מעודד את העובדים לצאת להשתלמויות מקצועיות במסגרת ההסכם הקיבוצי עליו הוא חתום.

• ביה"ד מתרשם כי ההשתלמות קשורה לעבודתה ולמקצועה והמטרה הייתה להעלות את רמתם המקצועית של העובדים וליתן להם כלי עבודה שונים, נוכח האתגרים השונים, המגוונים והמורכבים המלווים עבודה בת זמננו.

ההשתלמות והאירוע המדובר היו בשעות העבודה הרגילות, בגינן שולם לה שכר, ושולמו בגינם דמי ביטוח, כחוק.

בסיכום קובע ביה"ד כי השתכנע שקיימת זיקה סבירה בין ההשתלמות לעבודתה של המבוטחת, וכי קיים עניין ממשי של המעסיק בהשתלמות.  זוהי המשוכה הראשונה.

בעניין הקשר שבין אירוע הפגיעה להשתלמות הכללית עצמה, נקבע בפשטות כך:

"במילים אחרות, האם הישיבה של התובעת בקורס ביום בו נדבקה מהווה חלק בלתי נפרד מאירוע ההשתלמות? התשובה לכך, הינה בוודאי בחיוב ולא מצאנו טעם להרחיב בדבר".

התביעה התקבלה.

בשולי הדברים:

מכיוון שאין איש צופה את העתיד, באירועים הנחזים כקלים, יתכן ובעתיד יסתבר שיש נזק ארוך טווח עד כדי "נכות". הכרה בזמן אמת, באירוע כ"פגיעה בעבודה", תאפשר לקבל גמלת נכות מעבודה אם וחלילה, יהא אבחון רפואי שיצדיק זאת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.