ביום 30 ביוני 2022 נתקבל בביהמ"ש העליון (ע"א 7610/19) ערעורו של מנהל מסמ"ק על פסה"ד של וועדת הערר בעניין גליס (להלן – ה"מנהל" או "גליס", לפי העניין), בוטלה קביעת וועדת הערר, ונקבע כי על הקניית מקרקעין ע"י יוצר לנאמנות (TRUST) תושבי ישראל, חלות הוראות חוק מיסוי מקרקעין (להלן – "החוק") באירוע מס מחייב, ולא יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה: נאמנויות (להלן – "פרק הנאמנויות") הקובעות כי אין בכך מכירה כלל.

תמצית העובדות והשאלות המחלוקת הובאו במבזק מס 793 מיום 1/8/2019, שנכתב בעקבות פסיקת וועדת הערר, ולפיכך לא נחזור עליהן כעת. עם זאת חשוב לציין מספר עובדות, להן ביהמ"ש העליון מייחס חשיבות רבה בקביעת פסק דינו:

• הסכם הנאמנות הנדון גיבש נאמנות לפיה היוצרים אינם הנהנים.

• בהסכם הנאמנות נקבעה נכדתו של היוצר כנהנית, אך מעמד זה לא הובטח, שכן הייתה קיימת אפשרות שייקבעו נהנים נוספים, ואף שהיא עצמה תיגרע מרשימת הנהנים.

• עובדת קביעת הנכדה כנהנית נשמרה בסוד מפני הנכדה עצמה, שבכלל לא הייתה מיודעת לכך.

• בשונה מקביעת הוועדה, נקבע כעובדה כי היוצרים יצרו נאמנות בלתי הדירה והעבירו את זכויות הבעלות בנכסים לחברת הנאמנות באופן בלתי חוזר, ניתקו עצמם באופן מוחלט מהנכסים והסכימו כי לא תיוותר בידיהם שליטה ביחס לנסכים, לאחר שהועברו לנאמנות.

ביהמ"ש העליון מבחין בין מוסד הנאמנות לבין יחסי שליחות ומדגיש את הבדלי המהות ביניהם, לפיהם – בנאמנות מרגע היווצרותה, וממועד הקניית נכסי הנאמנות לנאמן, הנאמן אינו מחויב להיענות לדרישות היוצר, והוא אינו כפוף לרצונות הנהנים, אלא אם הדבר נקבע מפורשות בהסכם הנאמנות. חובתו לפעול באופן עצמאי, כדי להבטיח שניהול הנכסים יהא לטובת הנהנים, בהתאם לרצון היוצרים, לפי הבנתו של הנאמן, ופעולותיו מחייבות ומזכות אותו.

בשונה מכך, "שלוח" הינו ידו הארוכה של שולחו, כפופה לייפוי הכוח ומשתנה לפי החלטות השולח, שיכול אף להפסיק את השליחות בכל עת שיחפוץ.

ביהמ"ש קובע כי "הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין….. בהתאם לכך, ברי הוא כי הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי נהנה הנאמנות – חבים במיסי השבח והרכישה".

בחוק נקבעו שני חריגים לחבויות המיסוי בהעברת הנכסים כאמור:

בסעיף 3 – בנאמנות שנוצרה מכוחו של דין – בהם הקניית נכס לנושא תפקיד (נאמן, אפוטרופוס, מפרק ועוד, על פי רשימה סגורה של חוקים), פטורה ממס שבח וממס רכישה. (נשים לב – סעיף זה דן בכניסת  הנכס לנאמנות ולא ליציאה ממנה).

בסעיף 69 – בהעברת / חלוקת נכס מנאמן/ נאמנות לנהנה לכשתתבצע בעתיד ככל שתתבצע, עשוי לחול פטור ממס שבח לנאמן ופטור ממס רכישה לנהנה. (נשים לב – סעיף זה דן ביציאת הנכס מהנאמנות ולא לכניסה אליה).

הפטורים על פי חריג סעיף 69 יינתנו בכפוף לעמידה בתנאי מהות ופרוצדורה:

מהות – "החזקתה של הזכות במקרקעין על ידי הנאמן בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע – הקיים כבר במועד הקניית הזכות על ידי יוצר הנאמנות לנאמן".

פרוצדורה – "הנישום נדרש לדווח על החזקת הזכות בנאמנות בעבור אותו נהנה ספציפי, סופי ומיודע" (ההדגשה אינה במקור).

(נשים לב, כי ביהמ"ש העליון מפרש את הוראות סעיף 69 הדנות לכאורה על העברת נכס מנאמן לנהנה, בנאמנות של שליחות, גם כחלות באופן זהה על חלוקת נכס מנאמנות TRUST, לנהנים בנאמנות).

מבלי לפרט, נציין כי ביהמ"ש העליון דוחה את קביעות וועדת הערר בעצם קיומה של לקונה בחוק הקשורה בנאמנות מסוג TRUST, שיש למלאה ברוח הפטור המצוי בפרק הנאמנויות בפקודה, ומאבחן בברור את שוני הרציונל בין שני החוקים:

בעוד הפקודה רואה בנכסי הנאמנות ובהכנסותיה, כנכסיו והכנסותיו של היוצר, וממסה אותם בהתאם לזהותו המיסויית, הרי שהחוק ממסה בהתאם לזהות הנהנה בנאמנות, וקובע את תוצאות המס בהתאם לזהותו (לרבות פטורים, מדרגות מס, רכישה וכו') ודורש כי זהות הנהנה תהיה ידועה ומוחלטת מהרגע הראשון וכי הנהנה חייב להיות מודע להיותו נהנה.

בשולי הדברים, מסקנות ותובנות

• ביהמ"ש מאשרר את עמדת רשות המיסים בחוזר 3/2016 בעניין נאמנות, במקרקעין:

"הקניית – חינם של נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן תמוסה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין – למרות שהקנייתם של נכסים אחרים לנאמן אינה מכוננת אירוע מס… נכסי מקרקעין שבישראל יכולים להיות מוחזקים בנאמנות… והוראות פרק הנאמנויות תחולנה ביחס להכנסות הפירותיות (למשל: הכנסות משכירות) המופקות מנכסים כאמור".

• נראה בפשטות כי לו היה מדובר בעניין גליס, בנהנית שהיא קיימת וידועה כבר מיום העברת הנכסים לנאמנות, נהנית מוחלטת ולא ניתנת להחלפה, וכזו המודעת למעמדה כנהנית – תוצאת הפסק הייתה שונה לחלוטין:

בהעברה לנאמנות – היה ניתן פטור מלא ממס שבח ליוצר, ו- 1/3 מס רכישה על הנאמנות; ובחלוקה בעתיד לנהנית – היה חל פטור הן לנאמנות והן לנהנית, לפי סעיף 69 לחוק.

• ככל שבהעברה לנאמנות אין ניתוק מלא בין היוצר לנכס, כגון במקרה המתואר בהחלטת מיסוי 3324/12 (החלטת מיסוי של משרדנו), שם מטרת ההקדש הייתה "הבטחת כלכלתו, רווחתו ואיכות חייו של היוצר בעודו בחיים", הרי שיש ספק אם יש בהקנייה כזו משום "מכירה", על כן אכן נקבע באותה החלטה כי אין כל מיסוי בעת הקניית הנכסים להקדש.

כנ"ל אמור להיות לדעתנו במקרה בו היוצר הוא גם הנהנה.

לסיכום נציין, כי פסק הדין ממחיש את חשיבות נוסחו הנכון של הסכם הנאמנות, ובעיקר את חשיבות קביעת סמכויות הנאמן ומגן הנאמנות וכן את זכויות הנהנים באופן נכון ומדויק, שמביא לידי ביטוי את רצון היוצר. ככל שייקבע כי אין ניתוק בין היוצר לבין נכסי המקרקעין המוקנים, כך יגדל הסיכוי לדחיית אירוע ה

מס. במידה ויתבקש ניתוק, ישנו אירוע מס ודאי אשר חבויות המיסוי יכולות לנוע בין חבות מס שבח ורכישה מלאים, לבין פטור ממס שבח ו- 1/3 מס רכישה בלבד.

הכל כתלות בזיהוי מלא, מוחלט וסופי של הנהנים. במהות, פרק הנאמנויות בפקודה קובע בעניין נכסים שאינם מקרקעין בישראל, בהם דן פרק ה' לפקודה, כי מיסויים (בכפוף כמובן לפטורים וההקלות השונים הניתנים על פי הדינים השונים) יהא בעת העברתם לנהנים. מנגד, לעניין נכסי מקרקעין בישראל, המיסוי יהיה במועד הקנייתם לנאמנות – ההפרש הינו בעיקר הפרש עיתוי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.