מבזק מס מספר 927 - 23.6.2022

ביום 13 ביוני 2022 ניתן פס"ד בעניין דניאל יחזקאל ואחרים (ע"מ 21928-12-20) במסגרתו נדחה ערעור על שומת ניכויים, בה נשללו נקודות זיכוי שנתבעו בתשלומי השכר לעובדים זרים (להלן – העובדים). להלן עיקרי הדברים:

תמצית העובדות

1. העובדים אזרחי תאילנד הועסקו בחקלאות. שהו בישראל חמש שנים, וחזרו לתאילנד. מעסיקיהם החקלאים העניקו להם נקודות זיכוי כתושבי ישראל.

2. המוסכמה בין הצדדים היא כי העובדים הינם "עובדים זרים" כהגדרתם בחוק עובדים זרים, וכי משולמים בגינם דמי ביטוח לאומי כתושבי חוץ, והיטל עובדים זרים.

3. המשיב הוציא למערערים שומת ניכויים בה תואמו נקודות הזיכוי, ואף הוטל קנס על אי ניכוי לפי סעיף 191א.

עיקר טענות המערערים

1. העובדים הם תושבי ישראל כהגדרת המונח בפקודה. על כן הם זכאים לנקודות זיכוי רגילות לפי סעיף 34 לפקודה. כן מוקנית להם זכאות זו לאור האמנה בין ישראל לתאילנד בדבר מניעת מסי כפל, וסעיף 196 לפקודה.

2. תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל, וברי כי מי שנמצא בישראל 60 חודשים ועובד אצל מעסיק ישראלי, מקבל שכר בישראל, בעל קשרים חברתיים בישראל, בעל ביטוח רפואי בישראל ועוד – הינו תושב ישראל.

3. אין בכך ששהותם בישראל מוגבלת ל 5 שנים, כדי לשלול תושבותם ביחס לשנים ששהו בה. כל שכן כשלא הוחרגו במפורש בהגדרת סעיף 1 לפקודה עקב היותם עובדים זרים.

4. בהנמקות שונות נטען כי אין להפלות בין עובד זר בחקלאות לעובד זר בסיעוד, ובעצם שמכל תקנות "זיכויים לעובד זר" (שתוקנו מכוח סעיף 48א לפקודה המעניק מחד ומגביל מאידך נקודות זיכוי לעובדים זרים), עולה שהן דנות בעצם בעובד זר שהוא תושב ישראל.

5. העובדים הינם תושבי מדינה גומלת, ומשכך לא ניתן להחיל עליהם את סעיף 48א לפקודה, ואין להפלותם מחמת אזרחותם. קרי אין להחיל את התקנות על מעסיקי העובדים התאילנדים לאור האמנה ולאור סעיף 196 לפקודה.

עיקרי פסק הדין

נתחיל מהסוף – הערעור נדחה ונקבע כי אין לראות בעובדים הזרים תושבי ישראל, וגם אם היה ניתן לראותם כתושבי ישראל – זכאותם לנקודות זיכוי נשללה כאמור בסעיף 48א לפקודה ותקנות הזיכויים, ואין בכך הפרה של הוראות האמנה.

1. המקור בחקיקה הראשית המאפשר מתן נקודות זיכוי לעובדים זרים, על אף שהם אינם תושבי ישראל, הינו סעיף 48א לפקודה. ומכוח הסמכות של שר האוצר הותקנו תקנות בהן ניתנו לעובדים הזרים נקודות זיכוי באופן מוגבל. ואמנם התקנות מעניקות נקודות זיכוי לעובדים זרים המועסקים בחקלאות, ולאחרים לא !

(לשנים הנדונות בפסק).

2. בבג"צ הסתדרות העובדים נדחתה העתירה בדבר חוקיותן של התקנות.

3. על פי הפסק, יש ראשית לנתח האם העובדים הינם תושבי ישראל:

עובד זר מגיע למטרה מוגדרת, מטרת עבודה, לשהייה לתקופה קצובה, שהארכתה טעונה אישור, ואף הארכה זו אינה יכולה להיות מעל 5 שנים. מכאן שאין מדובר בתושבים לפי הדין הכללי וכך אין לראותם כ"תושבי ישראל" לצורך מס.

4. המבחן העקרי לתושבות הוא מבחן מרכז החיים. מבחן המחייב הוכחה, ספציפית לכל עובד. לא כקבוצה. אף עובד לא הובא לעדות. לא נסתרה טענת המשיב כי – ביתם הקבוע של העובדים בתאילנד, שם משפחתם ולשם הם מעבירים את כספי עבודתם, כמו כן הם אינם נוהגים לרכוש נכסים משמעותיים בישראל כגון נכסי נדל"ן. יתר על כן העובדים הזרים חוזרים בתום התקופה הקצובה למדינת מוצאם, כך ששהייתם בישראל הינה ארעית בלבד.

5. צודק המשיב שהדגיש כי מאפייני העסקתם של העובדים הזרים שונים מעובדים תושבי ישראל: המערערים מספקים לעובדים מגורים, מזון, ביטוח רפואי, דמי הביטוח המשולמים בגינם הם אלו שחלים על מי שאינו תושב ישראל (סעיף 2א(ב)(3)) לחוק הביטוח הלאומי.

6. לסיכום, העובדים הזרים אינם תושבי ישראל לעניין הפקודה. עם זאת התקנות עשויות להעניק לחלקם נקודות זיכוי (כגון בסיעוד), אך לא במקרה נשוא הפסק.

בעניין איסור האפליה המופיע באמנה למניעת מיסוי כפל עם תאילנד, נקבע:

"האמנה, בקביעתה כי אסורה אפליה בין אזרחי המדינה הגומלת "באותן נסיבות", מתייחסת למצב שבו לא קיים כל הבדל בין שני סוגי הנישומים מלבד הבדל אחד – אזרחותם; היא אינה אוסרת טיפול מס שונה במקרה שבו, מלבד סוגיית האזרחות, קיימים הבדלים מהותיים אחרים בין שני סוגי הנישומים…

האיסור הקבוע באמנה אינו נוגע לכל הטבה והטבה הניתנת לפי דיני המס, ובכלל זאת, לכאורה, גם נקודות זיכוי; האיסור הוא להכפיף את אזרחי המדינה הגומלת למסים או לכל דרישה הקשורה למסים, כגון הטלת חובות דיווח מקום בו חובה זו לא מוטלת על אזרחי המדינה המתקשרת, הטלת מסים מהסוג שאינם מוטלים על אזרחי המדינה המתקשרת, או קביעת שיעורי מס גבוהים יותר מאלו החלים על אזרחי המדינה המתקשרת. אין זה המקרה שלפנינו".

הערעורים נדחו.

למשרדנו ניסיון רב בעניין תושבות והגנת האמנות למניעת מיסי כפל. אנו ממליצים להתייעץ מראש בכל מקרה של תושבות ויש לדון בכל מקרה לגופו ולא רק על פי קווים מנחים כלליים. .

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

כידוע לכולנו, כאשר תושב חוץ מפיק הכנסה שעלולה להיות חייבת, בישראל – חלה חובת ניכוי מס במקור על משלם תושב ישראל, נדרש להגיש את טופס סמ/114 על מנת להפחית את שיעור ניכוי המס במקור מהשיעור המירבי הקבוע בחוק או לקבל פטור מניכוי במקור. בעת הגשת הטופס יש לציין את מהות התשלום, פרטי המשלם והמקבל, האם בוצע תשלום קודם בשנת המס וכן האם קיימים יחסים מיוחדים בין המשלם למקבל.

מה יעשה אותו תושב חוץ כאשר המנכה לא מעוניין לפנות לרשות המסים (מפאת הזמן וההתעסקות הכרוכים בכך) על מנת להקל עליו את נטל הניכוי כדין? מה קורה כאשר המנוכה לא מעוניין לחשוף פרטים "מיותרים" מול המנכה/ המשלם?

לא כולם מכירים את האפשרות המקבילה – טופס A/114. טופס זה מאפשר לתושב החוץ לפנות אל פקיד השומה באופן ישיר ולבקש פטור או הקלה בשיעור המס בעת ניכוי המס במקור.

טופס A/114 קצת יותר תובעני מטופס סמ/114, ודורש לציין מכוח איזו אמנה הטענה להפחתת שיעור ניכוי המס במקור מתקיימת, פירוט לגבי העסקה, מקור ההכנסה (דיבידנד, ריבית, תמלוגים או מקור אחר), פרטים לגבי המקבל, בין היתר יש לציין את מקום התושבות, מספר הזיהוי לצרכי מס במדינת התושבות, האם המקבל היה בעבר תושב ישראל, האם המקבל שהה בישראל בשלוש השנים האחרונות לתקופה העולה על חודש, האם המקבל מבצע את פעילותו מישראל, אם המקבל מאוגד כחברה – האם רוב בעלי מניותיה הינם תושבי מדינה אחרת ממדינת תושבות החברה, האם ההכנסה ניתנת לייחוס מחוץ למדינת התושבות של החברה, פרטים לגבי המשלם, קיומם של יחסים מיוחסים בין המשלם למקבל, צירוף אסמכתאות ואישור רשות המסים במדינת תושבות המקבל.

כפי שניתן לראות בטופס, הוא נועד לבחון היבטים שונים הרלבנטיים לזכאות המקבל לפטור או למס המופחת, בפרט לגבי – תושבות המס של המקבל ומקום השליטה והניהול על עסקיו, היותו של המקבל בעל הזכות שביושר להכנסה, האפשרות שהכנסה בעלת אופי עסקי הופקה דווקא בישראל, האפשרות להתקיימותם או אי התקיימותם של התנאים לקיומו של מוסד קבע בישראל, ועוד.

המקבל נדרש גם להחתים את רשות המסים הזרה על אישור באשר לתושבותו ולזכאותו להטבות האמנה.

כאשר מדובר בהכנסה של תושב החוץ בעלת אופי עסקי, וקיים מוסד קבע (או בסיס קבוע) בישראל, ככלל על המיזם הזר לפתוח תיק ברשות המסים. במידה ולא קיים מוסד קבע או כאשר יש לקבוע שיעור ניכוי מס מתשלומים למיזם זר בעל מוסד קבע בישראל (שיעור מס המשקלל את המס על הכנסתו החייבת של המיזם המיוחסת למוסד הקבע), נהוג להסתייע במשלם בדרך של הגשת טופס סמ/114.

במידה ומסיבה מסוימת דרך זו אינה ישימה (במקרה של פעילות עסקית, הסיבה לכך בדרך כלל היא ריבוי הדוחות, הנתונים הכספיים ופרטים אחרים שיש להציג לרשות המיסים אגב הפנייה), חלופת הגשת טופס A/114 על ידי המנכה היא הרלבנטית. זו גם דרך למזער את טענת מוסד קבע במסגרת הליך שומתי, היות והוא נותן אינדיקציה מסוימת לגבי קיומו/ העדרו של מוסד קבע.

משנקבע שתושב חוץ נדרש לשלם מסים בישראל, והתשלום לא מתבצע בדרך של ניכוי במקור על ידי המשלם, כיצד ישלם אותו אדם את המס המגיע לרשות המסים, כאשר אין לו פה בסיס, חשבון בנק וכו'? בדומה, כיצד ישולם המס בישראל עבור הכנסות נאמנות שהוסדרה / טרם הוסדרה שאין לה חשבון בנק בישראל?

כיצד כל אלה יוכלו להתנהל מול רשות המסים? בשל העובדה שלא ניתן לבצע העברות ישירות מחשבון בנק בחו"ל למשרד האוצר, קיים קושי ונדרשים פתרונות חלופיים.

מעשית, לעיתים תשלום השובר נעשה על ידי חשבון היוצר / נהנה – דבר אשר גורר בעיות נוספות.

למשרדנו היכולת לסייע בהסדרת תשלום המס ללא פתיחת חשבון בנק בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח נדב ליבנה, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי (בר"ע 5189-06-22) דחה ביום 10/06/2022 את בקשת רשות הערעור של גב' בל לימור (להלן: המבוטחת) להגדיל לה את אחוזי הנכות בהתאם לתקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי, וקבע כי תקנה 15 הינה הסדר ייחודי החל על נכות כתוצאה מפגיעה בעבודה.

העובדה שלעניין קצבת נכות כללית המבוטחת אינה כשירה לעבודה, אינה רלוונטית לצורך תקנה 15, שעניינה רק ההשפעה שיש לפגיעה בעבודה על כושר העבודה.

עיקרי החוק:

תקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי (קביעת דרגת נכות לנפגעי עבודה), התשט"ז-1956 (להלן: תקנה 15) קובעת:

• א. "הועדה רשאית לקבוע דרגת נכות יציבה גדולה עד מחצית מזו שנקבעה לצד המבחנים…בשים לב למקצועו ולגילו של הנפגע, ובלבד שדרגת הנכות היציבה כתוצאה משינוי זה לא תעלה על 19% אם דרגת הנכות פחותה מ-20%, ובכל מקרה אחר לא תעלה על 100%".

• ב. "הועדה תתחשב במקצועו של הנפגע כאשר לדעתה הוא אינו מסוגל לחזור לעבודתו או לעיסוקו והנכות הביאה לירידה ניכרת ולא לזמן מוגבל בהכנסותיו".

• ג. "הועדה תקבע את דרגת הנכות לפי תקנה זו רק לגבי אותן הפגימות הנובעות מהפגיעה בעבודה שבקשר איתה נקבעה דרגת הנכות, ולאחר שנוכו פגימות שאינן קשורות באותה פגיעה בעבודה".

תמצית עובדתית:

• המבוטחת נפגעה בשלהי 2009 בתאונת דרכים שהוכרה כתאונת עבודה. נקבעה לה דרגת נכות צמיתה בשיעור 19% שזיכתה אותה במענק חד פעמי.

• בשנת 2020 הגישה תביעה להחמרת מצבה, הועדה רפואית דחתה אותה. על כך הגישה ערר.

• בערר קבעה הוועדה, כי היא סובלת מפוסט טראומה הקשורה לאירועים קשים שעברה בילדותה, ואכן חלה החמרה במצבה. נקבעה לה דרגת נכות נפשית של 40%, אך 30% מהם, קשורים לילדותה ולא לתאונה, ולכן נקבעה למבוטחת דרגת נכות של 10% בגין הליקוי הנפשי.

• הוועדה הפנתה את עניינה של המבוטחת לוועדת רשות לעניין הפעלת תקנה 15, שבחנה את יישום התקנה והחליטה שאין ליישמה במקרה זה, כי אין מניעה בתפקודה המשרדי. על כך ערערה המבוטחת לביה"ד האזורי שדחה את תביעתה, ובהליך הנוכחי, נדונה בקשתה בביה"ד הארצי, לערעור על קביעת ביה"ד האזורי.

• יצוין עוד כי המבוטחת מקבלת קצבת נכות כללית, ודרגת אי הכושר שנקבעה לה היא 100%.

עיקר נימוקי הבקשה:

• בהתאם לחוזר הביטוח הלאומי, יש לבחון כשירותה לשוב לעבודה על בסיס כלל הנכויות.

• הוועדה התעלמה מהעובדה שהמבוטחת הוכרה כבלתי כשירה לעבוד במסגרת הנכות הכללית.

לטענתה – כיצד ניתן לקבוע שהיא כשירה לחזור לעבודה כאשר נקבעה לה דרגת אי כושר מלאה.

• המבוטחת טוענת שהציגה ראיות שהכנסותיה פחתו באופן משמעותי בין 2009 לפני התאונה, לבין 2021.

דיון והחלטה:

• תקנה 15 הינה הסדר ייחודי שחל על נכות כתוצאה מפגיעה בעבודה.

• תכלית תקנה 15 תוארה בהלכת עלקם:

"קביעת דרגת נכות נעשית ככלל לפי שיטת "הפגימה הפונקציונלית" על פיה יש לפסוק שיעור נכות קבוע בגין כל פגימה ופגימה ולסכום את הפגימות". "תקנה זו מאפשרת לוועדה להגדיל את אחוזי הנכות ככל שהיא סבורה שאחוזי הנכות הפונקציונליים אינם משקפים את הפגיעה האמיתית במבוטח לאור נתוניו".

• בענף נכות כללית לא חל הסדר זהה לתקנה 15.

וועדת אי הכושר בנכות כללית בוחנת את השלכת הנכות על יכולתו של מבוטח להשתכר. הקצבה נגזרת מדרגת אי הכושר שנקבעה לו.

ככלל, אין התאמה הכרחית בין דרגת הנכות לדרגת אי הכושר. זאת, משום שייתכן שאף שדרגת הנכות אינה גבוהה במיוחד היא שוללת לחלוטין את כושרו של מבוטח להשתכר, וההיפך.

• הוועדה בחנה את השלכות הנכויות שהוכרו כתוצאה מהפגיעה בעבודה ומצאה כי הן לא פגעו באופן משמעותי ביכולתה לחזור לעבודה.

• העובדה שכתוצאה ממכלול הטראומות איתן מתמודדת המבוטחת היא אינה כשירה לעבודה (לעניין נכות כללית), אינה רלוונטית לצורך תקנה 15, שעניינה רק ההשפעה שיש לפגיעה בעבודה.

• אין לקבל טענתה לפיה כאשר למבוטח מוכרת בענף נכות כללית דרגת אי כושר גבוהה, יש להפעיל בהכרח את תקנה 15.

לדעתנו ניתן נסכם את עקרון אי הכושר העולה מן ההלכה שנקבעה, כך: העובדה שנקבע לעניין נכות כללית כי המבוטחת אינה כשירה לעבודה כלל, נסמכה על כלל הליקויים הרפואיים שלה, בעוד שלעניין קביעת דרגת אי כושר לעניין גמלת פגיעה בעבודה, נבחנים רק הליקויים הרפואיים הקשורים לפגיע/ות בעבודה שאירעו למבוטחת, בעוד שמתעלמים מליקויים רפואיים אחרים.

הערעור נדחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.