ביום 22 בפברואר 2021 ניתן פסק בעניינו של צבי ליבושור ע"מ 22721-10-18 (להלן: "המערער").
העובדות
הנ"ל החל לעבוד כמנכ"ל חברת שלמה ביטוח (להלן: "החברה") בשנת 2007. בתמורה קבל שכר חודשי, מענק שנתי והבטחה להקצאת אופציות של החברה. בהסכם כלול סעיף סודיות ואי תחרות.
באוקטובר 2012 הסתיימו יחסי העבודה בין המערער לחברה, והוא הגיש מכתב לחברה ובו דרש סך של כ- 5.6 מיליון ₪. הרכיב העיקרי היה בגין 3% מהון מניות החברה שכבר הבשילו לפי תוכנית האופציות בסך של כ- 3.6 מיליון ₪. בנוסף נדרש פדיון ימי חופשה, מענקים וכרטיסי טיסה.
לאחר הליך גישור נחתם באפריל 2014 הסכם פשרה בו נקבעו תשלומים בגין פדיון אופציות (571,000 ₪) והתחייבות המערער לסודיות ולאי תחרות (696,000 ₪). בנוסף שולם בגין פדיון ימי חופשה, עוגמת נפש (50,000), כרטיסי טיסה והחזר הוצאות משפטיות.
בדו"ח השנתי שהגיש המערער לפקיד השומה דיווח על התחייבותו לסודיות ולאי תחרות וכן על הפיצוי בגין "פדיון אופציות" כהכנסה הונית. על התשלום בגין "עוגמת נפש" דיווח כהכנסה פטורה ממס. על כרטיסי הטיסה לא דיווח מתוך טענה שבהסכם הפשרה התחייבה החברה לשלם את המס בגינם.
פקיד השומה טען כי כל הפיצוי הינו כהכנסת עבודה החייבת במס שולי.
נתייחס במאמר זה לדיון רק בשתי נקודות שנותרו במחלוקת:
עיקר טענות המערער
מהסכם ההעסקה ומההבטחות שניתנו לו במהלך תקופת העסקתו בחברה עולה כי הייתה כוונה להקצות לו אופציות במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודה, כך שסכום זה בהסכם הפשרה, אשר נועד לפצותו בגין העובדה שמלאכת ההקצאה לא הושלמה, ראוי להיות ממוסה כהכנסה הונית.
ההתחייבות בהסכם ההעסקה לקבלת האופציות היוותה אחד השיקולים העיקריים בגינם המערער החליט לפרוש מעבודתו הקודמת ולהתקשר עם החברה. עם תחילת עבודתו בחברה ובמהלכה, לא התעורר כל ספק באשר לכוונת החברה לקיים את התחייבותה כלפיו.
עיקר פסק הדין
נקבע כהלכה בביהמ"ש העליון כי תשלומים ששולמו לעובד ממעבידו יסווגו כהכנסת עבודה, אלא אם הוכיח עובד אחרת.
ההסדר הקבוע בסעיף 102 לפקודה נושא מאפיינים הוניים ופירותיים, וזאת כתלות במסלולי ההקצאה השונים.
ממכלול נסיבות העניין עולה, כי המערער כשל בלהרים את נטל ההוכחה שהחברה קיבלה החלטה בדבר הקצאת המניות, קל וחומר כי הוחלט על הקצאה לפי המסלול ההוני.
הסכם ההעסקה של המערער אינו מתייחס ל"מסלול" בו יוקצו האופציות, אם וכאשר ייצא הדבר אל הפועל.
אף שהמערער טען כי אילו ההקצאה הייתה קורמת עור וגידים, הייתה זו הקצאת אופציות באמצעות נאמן במסלול רווח הון לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה, ותמך זאת במספר ראיות, בהן – מזכר מטעם עורכי הדין של החברה, טיוטת חוות הדעת החשבונאית של פרופ' יורם עדן, שערך חוות דעת בנושא הקצאת אופציות למערער, טיוטת כתב הנאמנות בין הנאמן לחברה בקשר עם תוכנית הקצאת המניות לעובדים באמצעות נאמן שלא נחתם ועוד פרוטוקולים של החברה, הרי שבעדותו בבית המשפט אישר המערער כי מדובר בטיוטות בלבד שאינן חתומות, ואף הדגיש כי יו"ר הדירקטוריון ומי שלמעשה עמד בראש החברה, מר שלמה שמלצר ז"ל, לא "נתן אור ירוק" להמשך ההליך.
לאור האמור ביהמ"ש קובע כי לא התקבלה בחברה החלטה סופית בדבר הקצאת האופציות למערער וכלל לא אושרה בחברה תוכנית הקצאה ספציפית.
משכך, לא הוכח כי הייתה כוונה להקצות למערער אופציות במסלול רווח הון דווקא.
גם אם היה מוכחת כוונתה הברורה והחד משמעית של החברה המעסיקה להקצות אופציות למערער במסלול ההוני, גם אם הקצאה זו לא בוצעה בשל טעמים פורמליים גרידא, וגם אם החברה לא הייתה מנכה את ההוצאה בגין הפיצוי ששילמה על פי הסכם הפשרה, כאשר הפיצוי שולם בשל אי הקצאת האופציות ולא מכל סיבה אחרת – עדיין לא היה בכך כדי להועיל למערער.
יש לזכור – המערער אינו טוען כי הוקצו לו אופציות, אלא שהתמורה שקיבל כוללת מרכיב שהינו חלף האופציות שמעולם לא הוקצו.
המערער מבקש להסתמך על העיקרון לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה", ומכאן כי מסיווגה של ״הפרצה״ – אופציות ב״מסלול ההוני" לפי סעיף 102 לפקודה – ייגזר גם סיווג הפיצוי כפיצוי במישור ההון ולא במישור הפירות.
תנאי להחלת העיקרון הוא כי ״הפרצה״ אינה תלויה בתנאים ש״הפיצוי״ אינו יכול לשמש תחליף להם. על מנת ליהנות מההסדר הקבוע בסעיף 102 לפקודה, ההקצאה נדרשת לעמוד במספר תנאים ספציפיים, ובענייננו, אופציות כלשהן לא הופקדו בידי נאמן, ותוכנית ההקצאה כלל לא הוגשה לפקיד השומה. בנסיבות אלה, החלת העיקרון בדבר "דין הפיצוי כדין הפרצה", כפי שמבקש המערער לעשות, באופן זה שהפיצוי גם הוא יתחייב במס ריווח הון כאילו מדובר בהקצאת אופציות ב"מסלול ההוני" על פי סעיף 102 לפקודה – אינה אלא עקיפה ברורה של התנאים הנדרשים על פי אותו סעיף.
אשר למחלוקת הנוספת בעניין "עוגמת נפש" – המערער לא עמד בנטל הנדרש לסתור כי זו הכנסת עבודה. הוא לא תמך את טענתו באשר ל"עוגמת הנפש" בכל ראיה מטעמו, לא הוכיח מהי אותה עוגמת נפש שהוכרה לו, ועל שום מה הוא זכאי לפיצוי. המערער לא הציג כל ראיה באשר למשא ומתן שהתנהל עובר לחתימת הסכם הפשרה, ולא הביא לעדות כל נציג מטעם החברה.
בסיכום: נקבע כי כל התשלום הוא הכנסת עבודה.
הסכמי עבודה לבכירים, טומנים בחובם השלכות מס עתידיות ניכרות ועל כן יש לעשותם בכובד ראש ובדייקנות.
כמו כן נושא האופציות ותקבולים במסגרת יחסי עובד מעסיק, הינם מורכבים ומאתגרים.
למשרדנו ניסיון רב בנושאים האמורים ונשמח לייעץ וללוות אתכם בכל הנדרש.
יחיד תושב ישראל, משמש כנשיא ומנכ"ל של חברה פרטית תושבת ישראל ("חברת הבת") וכנשיא ומנכ"ל של חברה ציבורית תושבת ארה"ב ("חברת האם"). היחיד עובד עבור שתי החברות אך משכורתו לרבות בונוס שנתי וני"ע שהוקצו לו, משולמים במלואם מחברת הבת הישראלית כאשר כל חברה נושאת בעלות המיוחסת לה בהתאם לתנאי חקר שוק. בארה"ב קיימת חובה חוקית בידי חברת האם לנכות מס במקור (מס פדרלי ומדינתי) מהכנסת העבודה של היחיד לפי מפתח של ימי עבודה בארה"ב ביחס לסך ימי העבודה של היחיד בכל שנה, כפול השכר השנתי לו זכאי היחיד, אף אם היא משולמת ע"י חברת הבת הישראלית. היחיד אזרח ארה"ב ומגיש דוחות מס בארה"ב הן מכוח אזרחותו והן מכוח העסקתו על ידי חברת האם האמריקאית.
כידוע, עובדים בחברה גלובלית עשויים לעזוב את מקום תושבותם הקבוע ולצאת לרילוקיישן בהתאם לתפקיד אותו הם ממלאים בקבוצה. לצורך כך, הם מנתקים תושבות ועוברים לגור במדינה אחרת.
ישנם מקרים בהם המעבר לחו"ל הוא לתקופה קצרה יחסית, קרי ללא ניתוק תושבות, והעובדים נשארים לעבוד אצל המעסיק הישראלי. כמו כן, ישנם מקרים בהם לא ניתן להשיג ויזת עבודה לעובד והוא נאלץ להישאר תחת המעסיק הישראלי.
במקרים כאלה, העובד יהיה חייב במס במדינת החוץ עבור ההכנסה שהפיק שם בכפוף לדין הפנימי ולאמנת המס הרלוונטית (שכן זו "מדינת המקור", המדינה בה הופקה ההכנסה), ובמדינת ישראל מתוקף היותו יחיד תושב ישראל החייב במס על הכנסותיו בישראל ומחוץ לישראל, אגב קבלת זיכוי ממסי חוץ ששולמו במדינת המקור.
כידוע, סע' 164 לפקודה קובע כי: "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה … ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו…", והתקנות מכוחו מחייבות את המעביד לנכות במקור את המס המחושב בגין הכנסת העבודה, וזאת ללא התחשבות בזכאותו של העובד לזיכוי ממסי חוץ. על מנת להימנע בין היתר מכפל מס כבר בשלב הניכוי במקור חוקקו (לאחר תיקון) מכוח סעיף 67א ו- 164 לפקודה את כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשע"ח- 2018 (להלן: "הכללים החדשים"), הקובעים הוראות מיסוי מיוחדות לשכירים תושבי ישראל המועסקים אצל מעסיק ישראלי מחוץ לישראל, וזאת לעניין שיעור המס החל עליהם וההוצאות המותרות בניכוי מההכנסה.
ואולם, הכללים חלים רק על עובד המועסק אצל מעביד ישראלי, כלומר, מעביד שהוא תושב ישראל או גוף ציבורי ישראלי, כמפורט בהגדרת "מעביד" שבכללים (ככל שמועסק במשך תקופה רצופה העולה על שמונה חודשים מחוץ לישראל). בין היתר, נקבעו בכללים, התרת ניכוי הוצאות מסוימות ממשכורתו של העובד וזיכוי מכפל מס באופן שוטף, קרי כבר בעת ניכוי המס במקור ע"י המעביד הישראלי.
החלטת המיסוי – הבקשה
על מנת להחיל על המקרה הנדון את מנגנון זיכוי המס הזר החל כבר בשלב הניכוי במקור, נתבקשה רשות המיסים להרחיב את סף הכניסה הנקבע בכללים לכל הפחות לצורך קבלת זיכוי המס. הרחבת סף הכניסה הכרחית עקב אי עמידה בתנאי העסקה אצל מעסיק ישראלי. למרות שבאופן מעשי, מיסי החוץ השוטפים (שיש לשלם בארה"ב בגין הכנסה שהעובד הפיק שם) מנוכים בארה"ב באמצעות חברת הבת הישראלית, שמעבירה את הניכוי לחברת האם אשר מעבירה את המס לרשויות המס בארה"ב, כל השכר משולם פורמלית מהמעסיק הישראלי אך מהותית היחיד עובד עבור שתי החברות.
החלטת המיסוי – ההסדר
בהחלטת מיסוי בהסכם 2007/22 נקבע כך – חברת הבת תנכה ממשכורתו המלאה של היחיד תושב ישראל את המס בישראל לפי הוראות הפקודה תוך התחשבות בזיכוי בגין ניכוי מיסי החוץ ששולמו בארה"ב ע"י חברת האם. למעשה רשות המיסים מקלה ומאמצת מתוך הכללים את מנגנון הזיכוי למרות שמדובר בעבודה עבור מעסיק אמריקאי.
כמו כן, נקבע בהסדר כי לא יותר זיכוי מס בישראל עבור מיסים ששילם היחיד רק בשל אזרחותו בארה"ב. בעניין זה, נזכיר לדוגמא, את מס ה- ATM – alternative minimum tax מאחר ומס זה מוטל רק מכוח אזרחותו האמריקאית של מפיק ההכנסה. עמדת רשות המיסים בהחלטת מיסוי זאת אינה חדשה, ומשתקפת בסעיף 2.3.4 לחוזר מס הכנסה מספר 26/02 העוסק בפרק הזיכויים לפקודה, הקובע כי "מס המוטל בחו"ל רק מכוח אזרחותו של מקבל התשלום (להבדיל ממס המוטל בשל מקום הפקת ההכנסה) אינו מקנה למשלם זכות לקבלת זיכוי בישראל, אף אם הטלת המס בחו"ל אינה מנוגדת לאמנה". מסקנה זו מתיישבת עם האמור בסעיף 26(2)(א) לאמנה עם ארה"ב, ישראל לא מחויבת להעניק זיכוי בגין מס ששולם המוטל רק מכוח אזרחותו של המקבל. על אף עמדה זאת של רשות המיסים לפי הדין הפנימי בישראל, ניתן לטעון, כי מס ה- ATM האמריקאי נכלל בהגדרה ל"מסי חוץ" שבסעיף 199 לפקודה, ככל שההכנסה הופקה בארה"ב.
לסיכום, החלטת המיסוי מעניקה פתרון מעשי שהוראות החוק אינן מכסות. לאור ההחלטה נראה כי ניתן יהיה להחיל את הכללים החדשים על עובדים שישלחו ל- Relocation לעבודה גם עבור חברות קשורות זרות, לאור עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטה זוובכך להימנע מחשיפות מס מיותרות בשלב הניכוי במקור.
ביום 17 במרץ 2022 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין דן מזרחי (להלן – העורר), בו ניתנה קביעה שיפוטית על דרך הצדק הכלכלי והגינות מיסויית, אף שבקביעה זו שונו נתוניה של שומת מקרקעין מהנתונים ה"הנכונים":
להלן בשיא התמצית, עיקרי העובדות
אדם רכש בשנת 2007 שתי חנויות זהות באותו מיקום ובעלות זהה, לכל אחת מהן.
בשנת 2010 מכר אחת מהן. בשומתו העצמית דיווח על שווי רכישה של שתי החנויות יחד ולכן אף שמכר ברווח, לא נתחייב כלל במס שבח.
בשנת 2018 מכר מחצית החנות השנייה, ודיווח על מחצית משווי הרכישה הנכון שלה.
מנהל מסמ"ק בחן את הדיווח, עיין גם בשומת השבח של החנות הראשונה, הבין כי נתבע שם ניכוי שווי הרכישה של שתי החנויות יחד, ומשכך קבע כי שווי הרכישה בעסקה הנוכחית, הוא אגורה אחת בלבד.
עיקר טענות העורר
שומת 2010 אכן הייתה שגויה, ואולם היו בה "נורות אדומות" בגינן היה על המנהל לבחון ולתקן את אותה שומה ובזמן. משלא עשה כן, יש לו אשם תורם.
לא ניתן לתקן כיום את שומת 2010, היא התיישנה. אי מתן ניכוי שווי רכישה במכירה הנוכחית כמוהו כעקיפת עקרון ההתיישנות לגבי שומת 2010.
עקרון ההסתמכות ועקרון הסופיות העומדים לזכותו של נישום, צריכים לגבור על עקרון רציפות המס.
עיקר טענות המנהל
העורר מבקש למעשה, ליהנות פעמיים משווי הרכישה של החנות מושא הערר הנוכחי – דבר שיוביל להתעשרותו על חשבון הקופה הציבורית".
"על ועדת הערר להתחקות אחר מס האמת בעסקה דנן".
פסק הדין, קביעות וציטוטים
"עיקרון-על בדיני המס הוא העיקרון של גביית מס-אמת. על פי עיקרון זה, יש לחתור לכך כי נישום ישלם מס על התוספת לעושר שנצמחה לו – לא יותר ולא פחות".
"הטלת המס וגבייתו ינוהלו תוך שמירה על ערכים של צדק, הוגנות, מידתיות ושוויון בין הנישומים…"
"עקרון יסוד נוסף, המיועד אף להגשים את עקרון מס האמת – הוא עקרון רציפות המס, קביעת "יתרת המחיר המקורי" של הנכס, "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" מבטיחים כי נישום לא ימוסה בכפל מס, ומנגד, לא יתחמק מתשלום מס אמת".
"חקיקת המס מסדירה ברובה את האיזון הדרוש בין עקרונות אלו… לרוב על-ידי קביעת מסגרת הזמן במסגרתה מוקנית הסמכות לשוב ולבחון מחדש את שומת המס של הנישום. אולם, במצבים בהם אין מענה מוגדר במסגרת חקיקת המס, יהיה זה תפקידו של בית המשפט לאזן בין שיקולים אלו ולעשות משפט צדק". (ההדגשה אינה במקור)
"קבלת טענות העורר בערר דנן משמען, כי בנוסף לכך שהעורר לא שילם מס אמת במסגרת עסקת המכר משנת 2010 וגרע מקופת הציבור מס שחייב היה בו על פי דין – לא ישלם הוא מס אמת אף במסגרת עסקת המכר משנת 2018 נשוא הערר דנן, תוך גריעה ופגיעה נוספת בקופת הציבור…"
"יודגש, כי אין כל פסול בהתחשבות בנתונים עובדתיים ובנסיבות, … גם בשומות מאוחרות, במטרה לחתור להגשמת עקרון מס אמת ולהבטיח את עקרון רציפות המס".
הערר נדחה, תוך השתת הוצאות משפט כבדות במיוחד על העורר.
בשולי הדברים
ועדת הערר דורשת צדק שומתי ומיסויי:
אם נדרש כפל שווי רכישה בעבר, יינתן אפס שווי רכישה בשומה עכשווית.
אם לא ניתן לתקן שומת עבר בכלים המקובלים ובלוח הזמנים לתיקון שומה שנקבע בחוק, יבצע בית המשפט את "ההתחשבנות הנכונה".
נציין כי פסק הדין הוא נכון וראוי.
עם זאת פסק הדין אמור לתת קריאת השכמה ועידוד לרשות המיסים, לנהוג באופן צודק כלכלי, ותוך שמירת רציפות המס גם במצבים הפוכים:
נניח מצב זהה למקרה הפסק, ואשר בשומה הראשונה, דווח שווי רכישה בחסר. בחלוף 10 שנים
