כזכור, כחלק מהמלצות של פרויקט ה- BEPS של ארגון ה OECD, הוקם מנגנון מולטילטרלי לתיקון אוטומטי של אמנות מס בינ"ל ("אמנת ה- MLI" – Multi-Lateral Instrument. ישראל חתמה על אמנת ה- MLI בחודש יוני 2017 והיא נכנסה לתוקף ביחס לישראל בחודש ינואר 2019. המנגנון שנקבע באמנת ה- MLI מאפשר לתקן את אמנות המס בין המדינות השונות החתומות על האמנה – 95 במספר עד כה – מבלי הצורך שכל צמד מדינות יידרש לחתום על אמנת מס חדשה או פרוטוקול מתקן לה (ראו מבזקים קודמים בנושא מס' 698 מיום 12/9/2017, ומס' 887 מיום 22/7/2021).

תוכנית ה- BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) נועדה לטפל באופן מקיף ומתואם בתופעה של שחיקת בסיס המס והסטת רווחים. ההוראות "החדשות" שנוספו ושייווספו לאמנות המס שישראל צד להן, אכן משרתות מטרה זו וככאלו, מגבילות ומצמצמות בדרך כלל את ההטבות הקבועות באותן אמנות.

לפני כחודש, פרסמה רשות המיסים את חוזר 01/2022 בנושא אמנת ה- MLI, המהווה "מורה נבוכים" להוראות ה- MLI, דן בהרחבה (המתבטאת על פני 96 עמודים!) בסעיפים הכלולים באמנה ומסביר כיצד היא משפיעה על אמנות המס הבילטרליות של ישראל. חוזר מקיף זה הוא חשוב ומבורך, הן כדי להנגיש בשפה העברית את התיקונים ופרשנותם, והן כדי להתמצא בסבך ההיקף, התוקף והתחולה של ה- MLI. זאת, בשל העובדה שאמנת ה- MLI היא מכשיר דינאמי ומתעדכן; הודעות ההצטרפות של המדינות שחתמו או שיחתמו על האמנה כוללות הסתייגויות, בחירות והפניות שעשויות להשתנות כתוצאה מפרסום עמדה מתוקנת של ישראל או של מדינות אמנה; תיקונים עתידיים עשויים לשנות את תוצאת ה- MLI הידועה כיום והמוסברת בחוזר זה.

נדבך נוסף וחשוב לחוזר המקיף, הוא פרסום "נוסח משולב" בעברית של אמנות המס שהושפעו מה- MLI על ידי מנהל הכנסות המדינה ורשות המיסים. נוסח זה יהא בלתי מחייב אך יהווה כלי בעל ערך פרקטי רב. עד אז, ניתן יהיה להיעזר בטבלה מקוצרת המצורפת כנספח לחוזר ומתארת את הסעיפים ששונו באמנות המס של ישראל, נכון למועד עריכת החוזר – 29/06/2021. באתר הרשמי של ארגון ה- OECD קיימים כלים נוספים לאיתור השפעת ה- MLI על אמנה בילטרלית פלונית, לרבות קובצי אקסל נוחים לשימוש המתעדכנים באופן דינאמי (המטריציה של בחירות כל המדינות החתומות על האמנה, קובץ התאמה בין צמד מדינות).

כל פרק בחוזר מוקדש לסעיף ספציפי או לפרק ספציפי באמנת ה- MLI, ומפרט את נוסח הסעיף, הסתייגויות לסעיף (ככל שרלוונטי), הסבר ופרשנות לסעיף, דוגמאות ליישום הסעיף ולבסוף – את תחולת הסעיף, קרי את רשימת האמנות שישראל צד להן המושפעות מהשינוי (נכון למועד עריכת החוזר) והאמנות שיושפעו מהסעיף לכשאמנת ה- MLI תיכנס לתוקף במדינות נוספות שחתמו על האמנה זה מכבר אך טרם תיקפו אותה.

קצרה היריעה מלהיכנס לפרטי החוזר במבזק זה, ואנו נקדיש מבזקים נוספים להרחבה בנושאים נבחרים, אך חשוב להדגיש שהחוזר לא כולל רק את דברי ההסבר לאמנת ה- MLI כנוסחם על ידי ארגון ה- OECD, אלא גם את פרשנות רשות המיסים הישראלית לסעיפי האמנה ולהיקף תחולתם.

כך למשל, סעיף 6(1) לאמנת ה- MLI "מוסיף" פסקת הקדמה לאמנת המס הבילטרלית, לפיה כוונת הצדדים היא "לבטל כפל מס בזיקה למסים המכוסים על ידי הסכם זה בלי ליצור הזדמנות לאי מיסוי או למיסוי מופחת באמצעות התחמקות ממס או העלמת מס…" (הדגש אינו במקור). רשות המיסים מבהירה בחוזר הבהרה חשובה, לפיה תוצאה של "כפל פטור" כשלעצמה אינה שוללת הטבות אמנה במקום בו אין ניצול לרעה של האמנה. במילים אחרות, יתכן מצב בו אדם יהיה פטור ממס בשתי מדינות האמנה. להבהרה מבורכת זו יש חשיבות במקרים רבים בהם מדינת התושבות מעניקה פטורים או זיכויים מכוח דיניה הפנימיים (כדוגמת פטור לנכה או לתושב חוזר) – ועדיין מדינת המקור לא תשלול את הפטור מכוח הוראות האמנה (כדוגמת פטור על הכנסות משכר או מתמלוגים שהופקו באותה מדינה, בנסיבות מסוימות); וכן במקרים מעטים בהם דווקא מדינת המקור מעניקה פטור לתושב החוץ מכוח דיניה הפנימיים (כדוגמת פטור על רווחי הון ביוון בנסיבות מסוימות) – ועדיין מדינת התושבות לא תשלול את הפטור מכוח הוראות האמנה (כדוגמת הפטור על רווחי הון ממכירת נדל"ן על פי הוראות האמנה עם יוון).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.