במסגרת תיקון 215 לפקודת מס הכנסה, נוספה חובת הדיווח בדוח המס השנתי, בין היתר, על נקיטת עמדה החייבת בדיווח כאמור בסעיף 131ה לפקודה .מאז ועד היום פורסמו 109 עמדות בנושא מס הכנסה (רשימת העמדות חייבות מס הכנסה ומיסוי בינלאומי) ומעל 30 עמדות בנושא מע"ממכס ובלו.
נזכיר כי עמדה חייבת בדיווח רק שעה שיתרון המס הנובע ממנה הינו מעל 5 מיליון לשנת מס או על 10 מיליון ₪ במהלך 4 שנים לכל היותר, וכן אם הנישום עומד בתנאי הסף של המחזור או התמורה לפי העניין – להרחבה ותרשים זרימה מבהיר בעניין ראו מבזקנו מספר 668.
שאלה שאנו כיועצים נשאלים לא אחת היא כאשר אני מבצע תכנון מס כלשהו, מהי רמת הגילוי הנדרשת על מנת למנוע חיכוכים מיותרים עם הרשות. לא פעם רו"ח ויועצים נשאלים ואולי אף למצער נחקרים ע"י רשות המיסים על רמת הגילוי שניתנה בדוח לביצוע מהלך כלשהו.
והינה אולי במסגרת עמדות החייבות בדיווח, ובדומה לסעיף 131ד לפקודה לעניין חובת מתן הגילוי על חוות דעת שנתקבלה, פתר אותנו המחוקק בדיון בשאלה מהי רמת הגילוי הנדרשת ביחס לתכנונים אלו. שכן הגדיר המחוקק את דרך הדיווח עליהם במסגרתו של סעיף 131ה לפקודה ובמסגרתו של טופס 1346.
ניקח לדוגמא את עמדה 92/2021, אשר פורסמה לאחרונה, הקובעת כי הוראות סעיף 94ב לפקודה (רווחים ראויים לחלוקה – רר"ל) אינן חלות מקום שהמניות נרכשו לאחר 1.1.2003. ונזכיר כי לכאורה המחוקק לא מצא לנכון ליתן הטבת רר"ל ביחס למניות שנרכשו לאחר 1.1.2003 שכן בתפיסתו שיעור המס החל על רווח הון זהה לשיעור המס החל על דיבידנד, ולפיכך מה טעם לדון בנושא. ואולם לאור הלכת העליון בפס"ד סקמסקי וגרינפלד לפיה יחול שיעור מס דיבידנד ש"מ חוק עידוד (קרי, 15%/20%, לפי העניין) גם מקום שנמכרו המניות (של חברה שעל רווחיה חל חוק עידוד השקעות הון) כרר"ל הרי שנוצר עיוות לפיו מי שרכש מניות לאחר 1.1.2003 ומדובר ברווחי חוק עידוד לא ייהנה מההגנה הקבועה בסעיף 94ב. ראו בעניין זה את קריאתנו במבזק מספר 891 לשינוי החוק לאור התכלית הכלכלית העומדת בבסיסו.
וכך רשות המיסים במקום להיענות לקריאתנו הכלכלית והמתבקשת לאור פסיקת העליון לשינוי החוק, בחרה לפרסם כאמור לעיל עמדה לפיה לא חלות הוראות 94ב למי שרכש מניות אחרי 1.1.2003 לרבות בעת מכירת מניות של חברה הזכאית להטבות במס מכוח חוק העידוד.
ואולי בכל זאת יש בשורה בפרסום העמדה האמורה שכן כעת מאפשרת הרשות לנקוט למעשה בעמדה, אולם "רק" מבקשת לתת גילוי בטופס 1346.
בהמשך למבזקנו מספר 905 מיום 30.12.2021, נבקש כעת לפרוס בפני קוראינו הנאמנים את הצעת הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי ("הוועדה") בנושא סיווג כתושב חוץ.
פקודת מס הכנסה קובעת כיום כהגדרה שיוריות שתושב חוץ הינו "מי שאינו תושב ישראל", וכן יחיד המקיים את מבחן ה- "2+2", קרי יחיד שבשנתיים הראשונות שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, ובשנתיים שלאחר מכן מרכז חייו לא היה בישראל.
בעניין פלוני (ע"א 3328/15) ציין ביהמ"ש לגבי מבחן ה- "2+2" ש"הגדרת המונח "תושב חוץ" נועדה להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהייה בעיקר במקרים שבהם הנישום ניתק את התושבות שלו מישראל. חשוב להדגיש, כי היא לא באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל", וכי לא קיימת "תחרות משפטית" בין ההגדרות". כלומר לגישת ביהמ"ש העליון בעניין פלוני, "מי שעונה על הגדרת "תושב ישראל" יוגדר ככזה באופן קטגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי לכאורה הוא מקיים את כל התנאים הקיימים בהגדרת "תושב חוץ"".
כחלק מהמלצות הועדה לייעול, פישוט ויצירת ודאות בהליך קביעת תושבות של יחיד, המליצה הועדה לקבוע חזקות חלוטות ביחס לסיווגו של יחיד (או של יחיד ובו/בת זוגו) כתושב חוץ לצרכי מס:
יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור.
יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה לשהותו כאמור.
החזקות החלוטות לעיל לגבי היחיד, יחולו בתנאי שהיחיד לא שהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת המס הראשונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ-30 ימים) או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ- 30 ימים).
יחיד ובן /בת זוגו ששהו בישראל פחות מ- 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.
יחיד ובן/ת זוגו ששהו בישראל פחות מ- 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור.
החזקות החלוטות לעיל לגבי היחיד/ה ובן/בת זוגו, יחולו בתנאי שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו לא שהו בישראל 30 ימים או יותר בחודשיים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ-60 ימים) או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ-60 ימים).
היחיד/ה ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ- 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו שהו במדינת אמנה בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר, והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.
היחיד/ה ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ- 100 ימים בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס השנייה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו שהו במדינת אמנה בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.
החזקות החלוטות לעיל לגבי היחיד/ה ובן/בת זוגו, יחולו בתנאי שהיחיד/ה ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 50 ימים או יותר במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים) או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים).
החזקות לעיל צופות פני עתיד וקובעות אימתי יקבל הנישום וודאות לגבי סיווגו כתושב חוץ בשל קיום התנאים לכשיבדקו בעתיד. דו"ח הוועדה אינו קובע מהו דינו של הנישום בתקופת הביניים עד למועד עמידה בתנאים שנקבעו בחזקות (בעתיד). האם הנישום יידרש להגיש דו"חות מס בישראל כתושב ישראל או כתושב חוץ כטענתו, והאם בשל קיום החזקות לאחר מספר שנים, נישום שדיווח כתושב ישראל יקבל מניה וביה החזרי מס בשל שנים שקדמו מבלי שיידרש לדיון מול רשות המיסים לשם קבלת החזרי מס? לטעמנו, ראוי שהחקיקה תלווה בהוראות ביצוע שתקבע מנגנון כאמור.
כמובן שככל שהנישום אינו מקיים את החזקות לעיל, הוא יוכל לטעון לניתוק תושבות בהתאם למבחן מרכז החיים בהתאם לדין הפנימי בישראל או למבחני שוברי השוויון שבאמנת המס, ככל שהן ישראל והן המדינה הזרה תסווגנה את הנישום כתושב לצרכי מס.
ביה"ד האזורי (ב"ל 8081-05-21) דחה ביום 28/12/2021 את תביעתו של יורי גוריונוב (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה, מאחר שלא היה רשום כעובד עצמאי ביום קרות התאונה.
רקע חוקי
הגדרת עובד עצמאי נקבעה בסעיף 1 בחוק הביטוח הלאומי ונקבעו 3 חלופות (כאשר העיסוק העצמאי מקורו ממשלח יד שאינו כעובד שכיר, כמו למשל בצו סיווג מבוטחים):
מי שעובד במשלח ידו לפחות 12 שעות בשבוע בממוצע והכנסותיו החודשיות הממוצעות הן לפחות 15% מהשכר הממוצע (1,583 ₪ – 2021/2).
מי שעובד במשלח ידו לפחות 20 שעות בשבוע בממוצע.
מי שהכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו היא לפחות 50% מהשכר הממוצע (5,276 ₪ – 2021/2).
ס' 77(א) בפרק ביטוח נפגעי עבודה, קובע:
"לגבי עובד עצמאי, תנאי לגמלה לפי פרק זה הוא שהמבוטח היה בעת הפגיעה רשום במוסד כעובד עצמאי או שעשה את המוטל עליו כדי להירשם".
תמצית עובדתית, טענות הצדדים, ועדויות
המבוטח טוען שהוא נפגע ביום 4/3/2021. הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) דחה את תביעתו לדמי פגיעה מאחר ולא היה רשום כעובד עצמאי ביום קרות התאונה. הוא נרשם רק ביום 10/3/2021, שישה ימים לאחר יום הפגיעה. עוד טען המבוטח כי הוא סמך על רואה החשבון כי כל ענייניו מסודרים כראוי. לטענתו, רואה החשבון הכין דוח ביום 11.1.2021 שבו כתב שהמבוטח עצמאי מיום 1.1.2021.
לטענת הב"ל, בהיעדר רישום כעובד עצמאי במועד התאונה, המבוטח אינו "חוסה תחת הוראת סעיף 77(א) לחוק "ולכן אינו מבוטח בענף נפגעי עבודה". תשלום ראשון כעובד עצמאי בוצע לראשונה רק ביום 7/4/2021.
על פי עדות המבוטח, רואה החשבון רשם אותו במע"מ ובמס הכנסה, אך אמנם רישום בפועל בב"ל כעצמאי, נעשה רק ביום 10/3/2021.
המבוטח צירף דו"ח על תקופות העיסוק בב"ל, ממנו עולה שמ-1/1/2021 הוא עצמאי. ואולם לא היתה מחלוקת שהדוח הופק רק ביום 7/4/2021.
המבוטח טען כי נתן כל הסמכות לרואה החשבון לטפל ברישומו. אין לו ידע בפתיחת תיקים ברשויות ולכן פנה לאיש מקצוע.
בעדותו בפני ביה"ד טען רואה החשבון, כי בינואר 2021 רשם את המבוטח במע"מ ובמס הכנסה ובפברואר 2021 רשם אותו בביטוח הלאומי.
בעדותו ציין רואה החשבון, ש"כנראה הביטוח הלאומי לא קיבל את הטפסים שהוא (רואה החשבון) שלח באמצעות הפקס".. וכי אין זו הפעם הראשונה שביטוח לאומי לא מקבל טופס רשום בפקס…
לטענת רו"ח, מכשיר הפקס שלו אינו מוציא אישור משלוח. בחקירה נגדית אישר רואה החשבון שכמייצג יש לו דרכים לוודא הגעת מסמכים בתאריך מסוים באמצעות פנייה למוקד מייצגים או פנייה דרך האתר, אך לא עשה כן במקרה דנן ואין בידו ראיות שהגיש את הטפסים בחודש פברואר.
המבוטח הוסיף וטען שסעיף 77(א) לחוק הביטוח הלאומי סותר את סעיף 3 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, "מאחר שהפגיעה אינה עומדת בתנאי פסקת ההגבלה ואינה מידתית"… שלילת הגמלה פוגעת קשות בזכות הקניין שלו.
נציגת הב"ל ביקשה לדחות התביעה בהיעדר רישום במועד. הרישום נעשה מאוחר למועד האירוע ולא הוכח כי נרשם לפני 10/3/2021, או עמד בתנאים שבתקנות הרישום.
דיון והחלטה
ביה"ד דוחה את התביעה, בהסתמכו על הפסיקה שקובעת שאם לפני תאונה מבוטח לא היה רשום בב"ל כעובד עצמאי, או שעשה את המוטל עליו כדי להירשם, אין להידרש לשאלה אם האירוע בו מדובר הוא בגדר תאונת עבודה. לא הוצגה אסמכתה למשלוח הפקס בחודש פברואר לב"ל (לפני קרות התאונה).
מטרת הרישום היא כדי שלב"ל תהיה תמונה שלמה ככל האפשר של ציבור המבוטחים המתווסף אליו, ואלמלא חובת הרישום, צפוי הב"ל להיתבע לשלם גמלאות נפגעי עבודה למי שלא שילםמעודו דמי ביטוח ואף דבר קיומו לא היה ידוע לב"ל.
הסעיף אינו עומד בסתירה לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, גם כי נחקק לפני חקיקת חוק היסוד וגם מבחינה מהותית.
הפסיקה קבעה שאין מבוטח יוצא ידי חובתו בחתימה על טופס אחר שנועד למטרה שונה לחלוטין, ושאין בו כל פרטים שממנו ניתן ללמוד שהמבוטח היה עובד עצמאי (הלכת משה יהלום).
הלכת ביה"ד הארצי קובעת עמדה ברורה ועקבית בשאלת מחדל של מייצג ברישום מבוטח כעובד עצמאי (לדוגמה הלכת עמוס לבן).
בשולי הדברים
שוב ושוב ושוב נחזור ונתריע בפני הציבור, שקיצור דרך או עיגול פינות בסוגיה ביטוחית, עלול להביא למשבר של ממש. ודאי האמור בכל סוגיית הפגיעה בעבודה בביטוח לאומי.
אנא דאגו לרישום מיידי בב"ל. את הפגיעה והנכות עצמם, אם יקרו חלילה, הרישום לא ימנע, אך לפחות, יזכה הדבר את המבוטח בגמלאות בשל הפגיעה בעבודה, לעיתים לכל חייו.
ולציבור המייצגים נזכיר, שאפשר לרשום מיד עיסוק של עובד עצמאי דרך מערכת המייצגים, עוד לפני שייפוי הכוח נקלט בב"ל (הסברים במערכת המייצגים). אנו ממליצים למייצג לשמור את טופס 6101 החתום, כהוכחה לנכונות הרישום במערכת המייצגים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.
