מבזק מס מספר 904 - 23.12.2021

ביום 21.12.2021 קיבל ביהמ"ש העליון את ערעור חברת עמינח (להלן – החברה), וקבע שהטבות שונות במוצרים, במזומן ובמוצרי צריכה שונים, אינן נחשבות כהכנסה לעניין חבות בניכוי מס במקור לפי תקנות "שירותים ונכסים".

החברה מוכרת מוצרי רהיטים ומזרונים גם באמצעות סוחרים עצמאיים המשווקים את מוצריה בדרך של קניית מוצריה, ומכירתם לציבור הרחב.

החברה מקדמת את מכירת מוצריה בשיטת הנקודות הנצברות לטובת הסוחרים, ככל שהם רוכשים יותר ממוצריה.

"נקודות זכות אלו ניתנות להמרה לסכום "מזומן" באמצעותו הסוחר יכול לרכוש מוצרים נוספים מהמערערת, או לשווה כסף. המרת הנקודות לשווה כסף מאפשרת לסוחרים ליהנות ממימון של המערערת עבור הטבות שונות כדוגמת נסיעה לחו"ל, רכישת מחשב נייד, רכישת רכב, שיפוץ החנות, פרסום ועוד" . (ההדגש אינו במקור)

בעוד שפקיד השומה קבע כי על הטבות אלו חלות הוראות ניכוי במקור משירותים ונכסים, וביהמ"ש המחוזי צידד בעוז בעמדה זו, נתגלגל העניין לערעור לעליון אשר הפך את התוצאה על פיה, פה אחד.

ביהמ"ש העליון קובע כי אמנם כל רכיבי הסף להחלת חובת ניכוי במקור משירותים ונכסים, חלים על החברה. למעט דבר פעוט אחד: הסוחרים הללו לא נתנו שרות לחברה וגם לא מכרו לה כל נכס.

לא נתעכב על ההסברים המנומקים של ביהמ"ש מדוע לא ניתן לראות בקשרים בין הצדדים כשרות מיוחד שנתנו הסוחרים לחברה, ונסתפק בקביעה שכך הוא הדבר, וכי לא ניתן לראות בהטבות אלו כהכנסה לעניין תקנות ניכוי מס במקור משירותים ונכסים. וכך נקבע להלכה.

עם זאת יש להעיר רבות על תוצאת הפסק:

• הוראת ביצוע 19/90 של רשות המיסים בעניין פרסים לסוכנים וסוחרים, בכל הקשור לקביעה כי חובה על המעניק לנכות מס במקור – קרסה.

עם זאת נותרת בעינה, וכיום ביתר עוז ההנחיה האחרת בהוראת הביצוע – כי על הסוחרים לדווח לרשות המיסים על הכנסתם מהענקות ופרסים אלו, וככל שלא יעשו כן , הם עלולים להגיע להליך "לא אזרחי".

• קביעה גורפת כזו , מה גם שאין ספק – וכך הן גם עובדות המקרה – כי הטבות יכולות להתקבל גם במוצרים פרטיים לחלוטין כגון, טיול משפחתי בחו"ל או רכישת רכב (לשימוש פרטי) על חשבון המעניק, יוצרות פרצת אובדן מס מהותי לרשות המיסים.

• לא בכדי קבע המחוקק הוראות ניכוי מס במקור בידי משלמים מהותיים (בעבר נקראו "חברות מיליונריות") בגין תשלומים שנקבעו בפקודה ובתקנות. מה לעשות, וקשה לסמוך על כל המקבלים השונים שיואילו וידווחו על כל ההכנסות וההטבות ששולמו או ניתנו להם בוודאי ככל ומדובר בתשלומים בעקיפין או בשווה כסף (ולא נתעלם מהמשמעות הקיימת גם לעיתוי תשלום המס (במקור או בדוח השנתי)).

• לדעתנו בעקבות הלכה זו, ומשנדחתה הוראת רשות המיסים בהוראת הביצוע כאמור, בעניין ניכוי המס במקור, על רשות המיסים ליזום במהרה תיקון והרחבה לתקנות שירותים ונכסים על מנת לסגור פרצה זו, לפחות בכל הקשור להטבות הניתנות על פניו ב"מישור הפרטי החוץ עסקי".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתאריך 29/11/2021 פרסם המוסד לביטוח לאומי חוזר מספר 1486 בנושא הכנסות חברה משפחתית (להלן: החוזר), בעקבות פסק הדין של בית הדין הארצי לעבודה בעניין נחושתן ואחרים (ראו בעניין זה מבזקנו מספר 898).

לא אחת, במבני השקעה בינלאומיים, אנו נוהגים להתוות מבנה בו יחיד תושב ישראל מחזיק בישות זרה, באמצעות חברה משפחתית ישראלית. מבנה זה נפוץ לדוגמא, לצורך הגנה ממס עזבון בארה"ב ובגרמניה, לצורך הקטנת החשיפה למיסי חוץ בגרמניה בגין השקעה פאסיבית בידי יחיד ועוד.

פסק הדין האמור ובעקבותיו החוזר, יוצרים עיוות בחבות יחידים בדמי ביטוח לאומי כך שהכנסות שהיו עד כה פטורות מדמי ביטוח תתחייבנה בדמי ביטוח בהתאם לקבוע בחוזר.

לדוגמא: מר חכמי השקיע בנכס נדל"ן מניב בארה"ב באמצעות חברה אמריקאית מסוג LLC. בכדי להגן על עצמו מפני מס עזבון אמריקאי, ביצע מר חכמי את השקעתו זו באמצעות חברה ישראלית משפחתית, כך שמר חכמי מחזיק בהון החברה המשפחתית המחזיקה בזכויות ב- LLC האמריקאית. לצרכי מס בארה"ב, שתי החברות שקופות (בהתאם לכללי ה- check the box הקבועים בקוד האמריקאי), וכך גם לצרכי מס בישראל (בהתאם להוראות חוזר 5/2004 בנושא זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC).

עפ"י מסמך שפרסם הביטוח הלאומי מחודש ינואר 2017, כל הכנסה המיוחסת לתושב ישראל שמקורה ב- LLC תחשב כדיבידנד, וככל דיבידנד שאינו מחברה משפחתית או בית יהא פטור מדמי ביטוח.

(באמרת אגב נציין, כי העולה ממסמך זה יוצר אף היא עיוות שכן, הכנסות שהיו חייבות בדמי ביטוח אילו היו מתקבלות ישירות בידי היחיד, כגון הכנסות עסקיות, פטורות מדמי ביטוח רק בשל העובדה שהן מתקבלות בידיו באמצעות LLC).

ואולם עתה, לאחר הלכת נחושתן והחוזר שהוציא הב"ל בעקבותיו, כל הכנסה שתיוחס למר חכמי מה- LLC, דרך החברה המשפחתית, אף אם זו פטורה במהותה, תתחייב בדמי ביטוח לאומי. כך, אם תיוחס למר חכמי הכנסה מריבית או מדיבידנד או אף רווח הון, הוא יתחייב בדמי ביטוח על אף שהכנסות אלו פטורות מדמי ביטוח אילו היו מתקבלות בידיו באופן ישיר, או מתקבלות בידיו דרך LLC אילו זו לא מוחזקת ע"י חברה משפחתית.

כל האמור לעיל נכון גם לגבי החזקת ה- LLC בדוגמה שלעיל, באמצעות חברה ישראלית הנחשבת לחברת בית. (כזכור, בהתאם לסעיף 64 בנוסחו החדש לאחר תיקון 245 לפקודה, גם חברה המחזיקה בניינים בחו"ל יכולה להיחשב חברת בית, בכפוף לעמידה בשאר דרישות הסעיף).

לאור האמור, כאשר אנו בוחנים כיום מתווה עתידי של מבנה בינלאומי בו היינו שוקלים להשתמש עד כה בחברה משפחתית או בחברת בית, כמתואר לעייל, עומדות בפנינו מספר אפשרויות:

1. ראשית, מובן כי תיתכן אדישות של יחיד המבצע השקעות כאמור, שכן ממילא בשל הכנסותיו האחרות הינו בתקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח או שהפער אינו מהותי.

2. החזקה בחברה המשפחתית ע"י מספר בני משפחה או ע"י מי שמוגדרת לצרכי ביטוח לאומי כ"עקרת בית" (ראה כאמור מבזקנו מספר 898). פתרון זה אפשרי בתנאים מסוימים אף במבני השקעה קיימים.

3. מובן, כי קיימים פתרונות אפשריים נוספים לצורך הגנה ממס עיזבון כגון רכישת ביטוח חיים וכן, השקעה באמצעות שותפות המשמרת את מבנה המס השקוף ומעניקה במקביל הגנה (מסוימת) ממסי עזבון.

ונסיים בהערה: להבנתנו, LLC המסווגת כחברה משפחתית או כחברת בית לצרכי מס בישראל (ראו בעניין זה מבזקנו מספר 723), מאבדת את זכאותה לפטור מדמי ביטוח על אף היותה LLC, והכנסותיה תהיינה כפופות לדמי ביטוח לאומי בשל היותה חברה משפחתית\חברת בית.

בהתוויית מבנים בינלאומיים יש לקחת בחשבון מגוון רחב של היבטי מס, הן בישראל והן מחוצה לה, על מנת להימנע מתקלות אפשריות. למשרדנו ניסיון רב

בהתוויית מבנים בינלאומיים ובליווי השקעות בחו"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד-גליבטר, ממשרדנו.  

במבזק מס מספר 903 משבוע שעבר בעניין שבנדון, הבענו הערכתנו כי החלטת המיסוי שלא בהסכם בעניין עמדת רשויות מסמ"ק במכר דירת ירושה, לא הייתה בשל פניה שהוגשה להן, אלא דרך להביע עמדתן הנוכחית של רשויות מסמ"ק.

בסמוך לאחר פרסום המבזק פנו אלינו מרשויות מסמ"ק, ותארו בפנינו את קורות המקרה והנסיבות שהביאו להגשת פניה להחלטת מיסוי על ידי פונה מסוים.

בהתאם לאמור, אנו מתנצלים על הערכתנו הקודמת שלא הייתה פניה מקדימה לרשות המיסים בעניין, כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 13647-11-18) קיבל ביום 16/12/2021 את תביעתו של עוז וכטנברג (להלן: המבוטח) וקבע כי לא עבד עת קיבל דמי אבטלה שאושרו לו קודם לכן, ולפיכך אין מקום לתבוע ממנו החזר הגמלה.

עיקרי העובדות

• המבוטח שימש במשך כ- 10 שנים כיזם, מנהל פיתוח ודירקטור בחברה מסוימת (להלן: החברה).

• בתחילת 2016 נקלעה החברה לקשיים כלכליים. ביום 29/2/2016 קיבל מכתב על סיום עבודתו וב- 27/3/2016 הגיש תביעה לדמי אבטלה לביטוח לאומי (להלן: הב"ל) ומשום שנמצא משקיע לחברה, משך את התביעה כיוון ששב לעבודתו.

• חודש לאחר מכן, קיבל שוב הודעה על סיום העסקתו. יצוין כי שולם שכרו בעד התקופה 3/2016 עד 5/2016.

• בסוף יוני 2016 הגיש תביעה נוספת לדמי אבטלה, שאושרה ע"י הב"ל לתקופה 6/2016 עד 8/2016.

• ב- 9/2016 שוב חזר לעבודה ולאחר כחודשיים בהם עבד בשכר כפול מהקודם, פוטר שוב.

• הב"ל שילם לו דמי אבטלה בעד 12/2016 עד 2/2017.

• ב- 26/1/2017 מונה לחברה נאמן בעקבות צו הקפאת הליכים.

• ביום 13/5/2018 הודיע לו הב"ל כי התקופה לתשלום דמי אבטלה שאושרה, אינה מאושרת, מאחר ועבד עת התייצב בלשכת התעסוקה ב-6/2016 עד 8/2016 (התקופה שבמחלוקת). משכך נוצר לו חוב.

• לפי המתואר בפסק – לטענת הב"ל החזיק המבוטח ב-30% ממניות החברה בעוד שהמבוטח עצמו טען שהחזיק 10%, אך מדוח רשם החברות עולה כי החזיק 12% ממניותיה.

• הסוגיה שעמדה בפני ביה"ד להכרעה – האם המבוטח עבד עת קיבל דמי אבטלה

(מפתיע ותמוה בעיניינו שמעמדו כדירקטור וכבעל מניות לא היווה פלוגתא, כי על פניו היה בעל שליטה שאינו זכאי לדמי אבטלה, אך כדי לסנגר על הצדדים נניח כי ייתכן שהחברה לא הייתה חברת מעטים).

טיעוני המבוטח

• בתקופה שבמחלוקת התייצב כנדרש בשירות התעסוקה, לא עבד ולא קיבל משכורת.

• בשנת 2016 מרבית חברי הדירקטוריון התפטרו ומצבה הכלכלי של החברה התדרדר.

• בחודש 8/2016 מצא מנכ"ל החברה משקיע פוטנציאלי שביקש לבחון את כדאיות ההשקעה.

• במקביל פנה מנכ"ל החברה למבוטח וביקש ממנו לחזור לעבוד בחברה, והוא הסכים תוך התניה לקבלת שכר גבוה הרבה יותר מהקודם.

• המבוטח חזר ועבד חודשיים ב- 9/2016 עד 10/2016 ופוטר שוב.

• למרות הפסקת העבודה, המשיך לשמש דירקטור בחברה מספר חודשים נוספים לאחר פיטוריו (עד שנמכרה לבסוף). לטענתו, המשך כהונתו כדירקטור אינה פוגעת בעובדה שלא עבד.

טיעוני הב"ל

• במס הכנסה המבוטח הוגדר כבעל שליטה והיה אחד משני מורשי החתימה בחברה.

• בעדותו לחוקר הב"ל, ציין כי הגיע לחברה למספר שעות פעמיים עד שלוש פעמים בשבוע.

• מנכ"ל החברה העיד בפני חוקר הב"ל כי המבוטח סייע להמשך פעילות החברה, בזמן היותו מובטל.

• למבוטח, כבעל מניות וכמייסד החברה היה אינטרס להמשיך להפעיל את החברה ואכן השתכר גם לאחר שמונה לחברה נאמן.

• זכאותו של המבוטח לדמי אבטלה לחודשים 1/2017 עד 2/2018 אינה חלק מהפלוגתא בתיק.

• עולה מעדות המבוטח דווקא, כי הביטוח הלאומי ניסה להרחיב חזית בחקירה הנגדית ולטעון כי המבוטח נהג בחברה כמנהג בעלים.

החלטה

• מנסיבות פרוצדורליות לא מקבל ביה"ד את כל ממצאי חקירות הב"ל, ומנגד משתכנע מעדויות המבוטח, כי עם פיטוריו בתקופה שבמחלוקת חתם כדין בלשכה, לא עבד ולא קיבל שכר.

• בעניין חזרתו לעבודה בשכר כפול, שלטענת הב"ל היה בגין חודשים קודמים שעבד בהם ולא קיבל שכר, שוכנע ביה"ד כי המבוטח הקים רף גבוה לעניין שכרו בכוונה תחילה, כדי ליצור מחויבות ולהראות מידת רצינות של החברה והמשקיע ו"למנוע מטוטלת".

• התביעה התקבלה.

משפט הסיום בהכרעת ביה"ד הוא החשוב מכל לדעתנו, ובגינו נכתב מאמר זה, ונצטט:

"יצוין כי עילת הדחייה ע"י המל"ל הייתה ניתוק יחסי עבודה בין התובע למעסיקתו ולא היותו דירקטור או בעל מניות. התובע שימש כדירקטור מכוח היותו יזם בחברה וממייסדה. לא הוכח מהו היקף בעלותו של התובע בחברה (האם 30%, כטענת הנתבע או 10%, כטענת התובע). מדוח רשם החברות שצורף ע"י הנתבע לסיכומיו מעלה כי התובע מחזיק כ-12% בלבד מהון המניות של החברה. התובע עבד כמנהל פיתוח בחברה שאינו קשור להיותו דירקטור או בעל מניות". (ההדגשים אינם במקור)

פעם נוספת אנחנו נתקלים בפס"ד שנסוב כולו על עדויות, נסיבות, ומשקלות של תיאורי מעשה, בעוד שהמחוקק קבע לעיתים קרובות כללים מסגרות ותקרות.

בענייננו, קבע המחוקק כי ביטוח אבטלה לא יחול על בעלי שליטה, בחברת מעטים.

נאיר כי לא צוין בפסק בבירור האם החברה הנדונה הייתה "חברת מעטים".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.