מבזק מס מספר 902 - 8.12.2021

ביום 18.11.2021 פורסם ברשומות תיקון מס' 75 לפרק שביעי 1 (הטבות במס לגבי בניינים להשכרה) לחוק עידוד השקעות הון (להלן – החוק), אשר חוקק במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022, ומטרתו החלפת המסלול הקיים כיום במסלול חדש לעידוד שכירות למגורים ארוכת טווח – הנקרא, שכירות מוסדית (להלן – המסלול החדש).

בדברי ההסבר להצעת החוק נכתב, בין היתר: "…להשכרה מוסדית יתרונות רבים, מאחר שהיא מהווה תחליף לרכישת דירות, מסייעת בהפחתת ביקושים לרכישת דירות ומספקת לשוכרים שירותי דיור באיכות גבוהה, תוך הקניית יציבות וביטחון בנוגע לתקופת המגורים ולגובה דמי השכירות".

במסגרת תיקון זה הוסף כאמור מסלול הטבות חדש אשר יחליף בהדרגה (נקבעו הוראות מעבר בין המסלולים, כפי שיפורט להלן) את מסלול ההטבות הקיים (להלן – המסלול הקיים), ובו יינתנו מצד אחד הטבות מס גבוהות יותר מאלה הניתנות היום, אך מצד שני בתנאים מחמירים יותר. יובהר כי ניתן להגיש בקשה לאישור בניין חדש להשכרה במסלול הקיים (ולפי הנוהל הקיים) עד 31.12.2023 בלבד !!!

אנו מניחים כי הרשות להשקעות תפרסם נוהל עם הנחיות לצורך בנייה למגורים במסלול החדש, ולכן כאן נפרט בקצרה את ההגדרות והתנאים שנקבעו בתיקון לחוק עצמו על מנת לזכות מהטבות המס במסלול החדש, כדלקמן:

1. ההטבות יינתנו לבעל "בניין לשכירות מוסדית" חדש – יחיד או חברה.

2. הבקשה לאישור תוכנית במסלול החדש (אשר הוגשה לפני תום הבנייה ובצירוף היתר בנייה) הוגשה בתקופה מיום תחילת התיקון (18.11.2021) ועד 12.2031 !!!

3. במסלול החדש ישנה הבחנה בין בניית בניין לשכירות מוסדית ב"אזור פריפריאלי" (קרי, ישוב מיעוטים שלפחות 80% מתושביו אינם יהודים או ישוב המסווג באשכול חברתי-כלכלי 1 עד 4, והכל לפי כמוגדר בלמ"ס) לבין בנייה כאמור באזור שאינו פריפריאלי, ויהיה זכאי להטבות בתנאי שיתקיימו שני התנאים הבאים:

   • אם נמצא באזור פריפריאלי – יש בו 6 דירות לפחות, באזור אחר – יש בו לפחות 10 דירות לפחות.

   • המנהלה שוכנעה כי בהתאם לתוכנית שהוגשה ה"דירות לשכירות מוסדית", כפי שיוגדר להלן, יושכרו בהשכרה לטווח ארוך שלא יפחת מ- 15 שנים בממוצע מתוך 18 השנים שלאחר "תום הבנייה" (המוקדם מבין: קבלת טופס 4 או בניין ראוי לשימוש).

4. במסלול החדש הוגדרו "דירות בשכירות מוסדית" – אחד מאלה, לפי העניין:

   • לעניין מי שבנה את הבניין לשכירות מוסדית:

     • באזור פריפריאלי – הגבוה מבין: 6 דירות או 30% לפחות מהדירות בבניין/מהדירות בחלק הבניין שאושר כאמור (ששטח הרצפות שלהן לא יפחת מ- 30% משטח הרצפות של הבניין כולו/החלק שאושר כאמור, בהתאמה.

     • באזור שאינו כזה – הגבוה מבין: 10 דירות או 66% לפחות מהדירות בבניין/מהדירות בחלק הבניין שאושר כאמור (ששטח הרצפות שלהן לא יפחת מ- 50% משטח הרצפות של הבניין כולו/החלק שאושר כאמור, בהתאמה.

   • לעניין "משכיר ממשיך" – כל הדירות שרכש בבניין לשכירות מוסדית.

נציין כי במסלול החדש יינתנו ההטבות לא רק למי שבנה אלא גם למי שרכש את הדירות לשכירות מוסדית ממי שבנה את הבניין לשכירות מוסדית או ממשכיר ממשיך אחר, והוא התחייב לעמוד בתנאי הזכאות להטבות המס עפ"י סעיף 53ב(ב1) לחוק.

5. מי שהוא בעל בניין לשכירות מוסדית ועומד בהגדרות ובתנאים כאמור לעיל יזכה להטבות המס עפ"י סעיפים 53ג ו- 53ד, אם יתקיימו שני התנאים הבאים:

• א. הוא השכיר את הדירות לשכירות מוסדית ב"השכרה לטווח ארוך" (קרי, הסכם שכירות בכתב שקיבל את אישור המנהל בתום כל שנת מס) לתקופה של 5 שנים לפחות בממוצע מתוך 6 השנים שלאחר "המועד הראשון להשכרה" (מועד תום הבנייה או המועד בו רכש את הדירות, לפי העניין כאמור לעיל).

• ב. וכן, הוא השכיר את הדירות לשכירות מוסדית בהשכרה לטווח ארוך לתקופה של 15 שנים לפחות בממוצע מתוך 18 השנים שלאחר תום הבנייה או מכר את הדירות למשכיר ממשיך לפני תום התקופה האמורה.

     6. הטבות בשיעורי המס נקבעו בהתאם למדרגות של תקופת השכירות והיא תחול על הכנסתו החייבת שנצמחה/הופקה לבעל בניין לשכירות מוסדית ממכירה או השכרה של דירות בשכירות מוסדית, כדלקמן:

יובהר כי הכל בתנאי שבכל אחת מהתקופות הנ"ל הדירות הושכרו לתקופה של 5 שנים לפחות (בממוצע מתוך 6 שנים) ממועד תחילתה של כל תקופה, וכן שהדירות לא נמכרו במשך אותן 5 השנים.

    7. שיעור מס על דיבידנד– שמקורו בהכנסה חייבת שהופקה ממכירה או מהשכרה של דירות בבניין לשכירות מוסדית – שיעור המס 20% (כמו במסלול הקיים).

    8. שיעור הפחת המואץ על דירות בבניין להשכרה מוסדית – 20% (כמו במסלול הקיים).

    9. הקלה במס רכישה – משכיר ממשיך הרוכש בניין להשכרה מוסדית ממי שבנה אותו – ישלם מס רכישה בשיעור 0.5% (במקום 6%).

    10. הוראות מעבר – מי שקיבל כתב אישור ל"בניין להשכרה" או ל"בניין חדש להשכרה" במסלול הקיים לפני תחילת חוק זה (28.11.2021) וגם אם יקבל אישור כאמור עד 31.12.2023, רשאי להודיע למנהלת הרשות להשקעות (במהלך תקופה זו) כי הוא בוחר לעבור למסלול החדש, ובלבד שהתקיימו בבניין כל התנאים להגדרת "בניין לשכירות מוסדית" כאמור לעיל, לא נמכרו דירות בבניין האמור ולא חלפו 10 שנים ממועד "תום הבנייה" כאמור לעיל (יום הגשת ההודעה ייחשב כמועד הראשון להשכרה).

נציין עוד שבמסגרת התיקון בוצעו תיקונים מתחייבים גם בחוקים אחרים, כגון: חוק התכנון והבנייה (הגדלה של עד פי שלושה של אחוזי הבנייה לצורך דיור בהישג יד), חוק מע"מ (הוספת סעיף 31(1א) – פטור ממע"מ עסקאות בגין מכירה/השכרה של דירות בבניין לשכירות מוסדית), פקודת מס הכנסה (תיקון סעיף 64א2 – קרן השקעות במקרקעין – ע"מ לעודד קרנות ריט להשקיע בבניין להשכרה מוסדית לטווח ארוך), חוק מסמ"ק ( תיקון סעיף 5(ב)(1א) – העברה של בניין בשכירות מוסדית לעסק כמלאי עסקי לאחר שחלפו 4 שנים מיום הרכישה – תהיה פטורה ממס שבח).

לאור האמור לעיל, על יזמים וקבלנים המתכוונים להשקיע בבניינים להשכרה ללמוד היטב את הוראות המסלול החדש אל מול המסלול הקיים ולכלכל צעדיהם בהתאם. משרדנו מלווה משקיעים רבים בתחום ההשכרה למגורים ונשמח לעמוד לרשותכם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

תעשיית הקריפטו מהווה חלק מתעשיית ההי-טק, וגם בה מקובל למצוא תגמול מבוסס קריפטו למי שקשור במיזם, בדומה לתגמול מבוסס מניות או אופציות לעובדים. כך למשל, אם מיזם מהתעשייה כולל במסגרתו הנפקת מטבע קריפטוגרפי, נמצא לעיתים קרובות כי מטבעות ניתנים לעובדי המיזם, לנותני שירותים וליזמים.

בעוד שבמניות או אופציות לעובדים מקובל להשתמש בסעיף 102 לפקודה, הרי שכאשר עסקינן בתגמול בדמות טוקן, הסעיף אינו חל. מענה חלקי ניתן למצוא בחוזר מס הכנסה 7/2018 אשר עוסק בהנפקת מטבעות קריפטו (ICO), שם נקבע כי הכנסת העובד תחויב במס ב"מועד מימוש הזכות הגלומה באסימון", או במועד מכירתו – לפי המוקדם שבהם. סיווג ההכנסה הוא הכנסה מעבודה או מעסק. חלופה נוספת שמאפשרת רשות המיסים לבחירת החברה היא – מיסוי העובד במועד ההקצאה של האסימונים לעובדים, ואילו במכירה בפועל של האסימון ע"י העובד – יחול מיסוי בהתאם למעמדו (הוני או פירותי). יצוין כי במקרה שבו חברה בחרה כאמור, תינתן לה הוצאה בהתאם לסכום ההכנסה שנקבעה לעובד כהכנסת עבודה. הדבר דומה למתן הוצאה בסעיף 102 לחברה שבחרה במסלול הפירותי.

שאלות מיסוי מורכבות עולות בתחום תגמול המעורבים במיזמי קריפטו, וחלקן:

1. מה דינו של יזם אשר "שומר לעצמו" מטבעות קריפטו ? האם מדובר בדיבידנד ? ומה אם אין במיזם חברה, והפעילות נעשית באופן "עצמאי" ? האם ניתן לטעון כי מדובר ב"בניית נכס" ע"י היזמים ? שמא מדובר בהכנסה מעסק בידי היזמים ?

2. תגמול בידי נותני שירותים תמורת קריפטו – כאן לדעתנו התשובה פחות מסובכת וזאת משום שמקובל כי התגמול, לפחות בחלקו ייחשב כהכנסה מעסק. וראו התייחסות רשות המיסוי להחלטת מיסוי שהוצאה על ידי משרדנו – 209/18: "אופן רישום תקבולים המתקבלים באסימונים מבוזרים" – אשר עוסקת בנותני שירותים אשר התקבול בידם הוא במטבע קריפטו".

3. שאלות ניכוי מס במקור – יוצרות מורכבות יתר לאור עמדת הרשות כי מטבע קריפטוגרפי הוא "נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, וכאשר מדובר בהחלפת נכסים ("יציאה" לביטקוין או ל"מטבע יציב" כלשהו כ-USDT למשל) הנושא מורכב יותר.

4. מטבעות קריפטו חסומים – מה דינם של מענקים המתקבלים בדמות מטבעות אשר יש עליהם "תקופת חסימה" ? במקרה ובו נדרשת הערכת שווי – הערכה כאמור אינה פשוטה לאור תקופת החסימה והתנודתיות העצומה בתחום. ואם נבקש "לתבל" את התבשיל – בתקופת החסימה ניתן לשמור את המטבעות או לחלופין להפקיד אותם במכשיר נושא תשואה – "סטייקינג" וכו'.

5. קביעת שווי המטבע – החוזר מתייחס לשווי הממוצע ב- 30 ימי המסחר שלאחר מועד אירוע המס. כאן נציין כי לא תמיד קיים מסחר באותם מטבעות ולפיכך ה"פתרון" בדבר קביעת השווי לא תמיד יעיל.

כפי שניתן להתרשם, תחום המטבעות הקריפטוגרפיים מורכב הרבה מעבר לשאלת הבסיס – האם מדובר ב"מטבע" או ב"נכס". התעשייה האמורה משתנה ומתפתחת במהירות רבה ואין אפשרות לרשות המיסים להתייחס לכל טרנד בתחום. משרדנו מלווה מיזמי ומשקיעי קריפטו והינו בעל ניסיון רב בייעוץ בתחום מורכב ומרתק זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד חגי אלמקייס, ממשרדנו.

ביום 29.11.2021 פרסם הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) חוזר בעניין חיוב בדמי ביטוח בגין הכנסות שנקבעו לפי פקודת מס הכנסה כ"משיכה מחברה" לפי סעיף 3(ט1) לפקודה, והכנסות המיוחסות לבעל שליטה מחברת ארנק בשליטתו לפי סעיף 62א לפקודה.

להלן נסקור את עקרי העולה מהחוזר.

רקע חוקי

כבר החל משנת 2017 נכנסו לתוקף חקיקות אנטי תכנוניות מהותיות בפקודת מס הכנסה.

סעיף 3(ט1)

ככלל נקבע כי "משיכה מחברה" ע"י בעל מניות מהותי בה, במישרין או בעקיפין, לרבות העמדת נכס של החברה לשימושו, והכל כפי שפורט באותו סעיף – יחשבו אצל בעל המניות המהותי כהכנסה, על פי המדרג הבא:

• ככל שהיו בידי החברה "רווחים" – ההכנסה תסווג בידו כדיבידנד.

• ככל שלא היו בחברה רווחים – אם מתקיימים יחסי עובד ומעביד ביניהם – כהכנסת עבודה

• ככל שאין בחברה רווחים, ואין מתקיימים יחסי עובד ומעביד – כהכנסה מעסק או משלח יד.

סעיף 62א' (חברת ארנק) – ראה בהרחבה במבזקי מס 673, 769

ככלל נקבע כי הכנסה חייבת של חברת מעטים שנובעת מפעילות בעל מניות מהותי תחשב כהכנסתו החייבת של היחיד (שיקוף רווחי החברה ישירות ליחיד), וזו תחשב בידו כ-

• הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(1),2(2) או 2(10) לפי העניין אם מדובר בשרותי דירקטוריון ניהול וכד'.

• הכנסה מיגיעה אישית לפי 2(2) – אם הכנסת החברה הם משירותים שברגיל נעשים ע"י עובד עבור מעסיקו. לעניין זה נקבעו חזקות כמותיות ומספריות, למניעת חילוקי דעות.

הכל בתנאים ובסייגים כמתואר בסעיף 62א לפקודה.

חלפו חמש שנים, והב"ל מגלה עמדתו היום בחוזר זה את עמדתו בעניין חבות בדמי בט"ל, בגין הכנסות אלו.

עיקר קביעות החוזר בעניין היבטי בט"ל בגין הכנסות אלו

נאמר כבר עתה כי החוזר ארוך, רווי פרטים טכניים שדות, והשוואות בין קובצי מידע שונים, אולם בשורה האחרונה, הב"ל עושה לעצמו "חיים קלים", גובה דמי ביטוח אך במרבית המקרים, לא מעניק כל ביטוח או גמלאות בגין ההכנסות הללו, ונפרט בשיא התמצות:

• הכנסה לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כדיבידנד – הב"ל מקבל את הסיווג, גם הוא מסווג אותה כדיבידנד, ופוטר אותה מדמי ביטוח.

• הכנסות לפי סעיף 3(ט1), שנקבעה לפי הפקודה כשכר, לפי סעיף 2(2) לפקודה;

• הכנסות לפי סעיף 62א' – שהפקודה קובעת אותה כשכר לפי סעיף 2(2) לפקודה;

• הכנסות לפי סעיף 62א' – שהפקודה קובעת אותן כהכנסות , לפי סעיף (2(1) לפקודה;

את כל השלוש לעייל – הב"ל מסווג כהכנסה כעצמאי, ולא כשכיר, ויחולו העקרונות הבאים:

• אם המבוטח סווג גם קודם לכך כעצמאי במרשמי הב"ל, תיווסף הכנסה זו להכנסתו האחרת כעצמאי (לא פורט אם יזכה בגין "תוספת" זו לגמלאות מלאות כעצמאי, כגון דמי לידה, פגיעה בעבודה על היבטי הגמלה החוסמת…)

• אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, יחויב בדמי ביטוח כעצמאי, אך יבוצע בגינו רישום כעצמאי רק מיום עריכת השומה , קרי לא יהיה זכאי לכל גמלה. (כעצמאי שלא נרשם במועד)

• אם לא סווג קודם לכן כעצמאי, אך ההכנסות נמוכות מ-25% מהשכר הממוצע במשק – ירשמוהו ויחייבוהו בדמי בט"ל כ"עצמאי שאינו עונה להגדרה".

בפתיח של החוזר הב"ל מפרט את הניתוח הלוגי לפיו הכנסות שקבעה פקודת מס הכנסה בסעיפים 3(ט1) ו- 62א' – כהכנסה משכר לפי סעיף 2(2) לפקודה – הב"ל מסווגן אחרת ורואה בהן הכנסות כעצמאי. ונצטט הדברים במלואם מהחוזר:

סיווג ההכנסה לעניין הביטוח הלאומי

סעיף 342 (ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע "המעביד חייב בתשלום דמי הביטוח בעד עובדו". לעומת זאת, הכנסה לפי סעיף 62א' או 3(ט1) אינה מתקבלת בדיווח טופס 126 של מעביד של העובד, אלא היא ייחוס, המבוצע ע"י פקיד השומה, של ההכנסה שקיבלה חברה בבעלות הנישום, עבור מתן שירותים שניתנו לחברה או תאגיד אחר, כהכנסתו של הנישום ממקור 2(2) לפקודה. מדובר בהכנסה שלא נוכו ממנה דמי ביטוח.

לפיכך הבטוח הלאומי רואה בהפרש שבין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה, לבין ההכנסה שדיווח המעסיק בטופס 126, כהכנסה של עצמאי. הב"ל מחייב את המבוטח, בעל המניות עצמו, בתשלום דמי ביטוח כעצמאי מהטעמים שיפורטו להלן:

• מס הכנסה לא מדווח מהי הזהות (תיק הניכויים) של ה"מעביד", שנקבע ע"י מס הכנסה כמקור הכנסה העיקרי של החברה שבבעלות הנישום.

• לא נוכו דמי ביטוח מן ההכנסה.

• לעניין הכיסוי הביטוחי והזכות הביטוחית, מדובר בדיווח רטרואקטיבי על הכנסה ממקור שכיר. שיש לו השלכות לעניין הגמלאות".

הבאנו את הנמקת הב"ל לסיווג שונה כעצמאי למרות שהפקודה סיווגה הכנסות אלו כשכר, כלשונה, שכן זו נראית לנו ככלל לא מדויקת עובדתית, ולא משכנעת משפטית:

• כמעט כל המנומק לעייל חל על הכנסות לפי סעיף 62א' (חברת ארנק), ואינו רלוונטי להכנסות מסעיף 3(ט1) (משיכת של בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו).

• אי זיהוי תיק הניכויים, ועובדת אי ניכוי דמי ביטוח במקור – נראים סיבה קלושה לסטות מסיווג חוקי של מחוקק פקודת מס הכנסה, עליו נשען גם מקור החיוב בחוק הביטוח הלאומי – כשכר, ולא כעצמאי.

• אמנם ישנן בעיות קשות של זכות גמלאות לתקופות עבר רטרואקטיבית, אך איננו משוכנעים, שהדרך לפתור אותן היא שלילת הסיווג כשכר וקביעה חד צדדית כי מדובר בהכנסות כעצמאי.

• מעבר לכל אנו תוהים אם עצם שינוי סיווג הכנסה שנקבעה כהכנסת שכר לפי פקודת מס הכנסה, להכנסתו של עצמאי – יש לו בסיס חוקי איתן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.