ב- 24 בנובמבר 2021 התקבל פסק בעניין נחמני (ע"מ 59664-06-19), שעניינו האם פעילות המערערת עלתה כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ.
רקע
ב- 9/1/2013 התקשרה חברת אורבן (להלן: "אורבן") העוסקת בנדל"ן, שמר דוד לוי הוא בעל שליטה בה, עם בעלת זכויות בבניין בעל 16 דירות מגורים ו-2 מחסנים (להלן: "הבניין"), בהסכם אופציה ייחודית הניתנת לסיחור לרכישת הבניין.
במועד המימוש, לוי החליט לרכוש בעצמו (בנפרד מאורבן), חלק מהדירות בבניין (אגב סיחור האופציה מאורבן). לצורך כך, הקים ביוני 2013 את חברת נחמני (להלן: "המערערת").
המערערת מימשה את האופציה שרכשה ורכשה זכויות ב-5 דירות מגורים ו-2 מחסנים. יתר הדירות בבניין נרכשו על ידי רוכשים שונים, שאינם קשורים למערערת.
לטענת המערערת, הרכישה נעשתה לצורך השקעה ועל מנת להשכיר את הדירות. כמו כן, התכוונה המערערת לנצל את אחוזי הבנייה לצורך בניית דירות נוספות, אשר ייעודן אף הוא השכרה.
מחיר הרכישה היה כ- 10 מיליון ₪ שהיו אמורים להשתלם בסמוך. עקב קשיי מימון מסיבות שונות, המערערת נאלצה לקחת הלוואה חוץ בנקאית (4.5 מיליון ₪, בריבית גבוהה), לגייס משקיע (2.5 מיליון ש"ח, כנגד הקצאת 50% ממניות החברה), ולמכור 3 דירות (במחיר "עלות").
אירועים נוספים שקרו בסמוך ועד 2016 :
נחתם הסכם לפינוי דייר מוגן בתמורה של 950,000 ₪.
המערערת חתמה על הסכם שירותי ניהול ותכנון עם אורבן, לצורך הוצאת היתר בנייה. כנגד סכום של 3,000,000 ₪, אשר ישולם מההכנסות הראשונות של המערערת.
ב 2014 התקשרה המערערת בהסכם אופציה למכירת 2 דירות הגג (מתוך 5 הדירות שרכשה) בתמורה לכ- 13 מיליון ₪. תקופת האופציה הייתה ל-4 חודשים, והיא הוארכה מספר פעמים, תוך העלאת מחיר התמורה.
הוגשה בקשה להיתר בנייה.
נמכרו שני המחסנים תמורת של 0.5 מיליון ₪.
האופציה לדירות הגג סוחרה, ולבסוף מומשה ע"י קבוצת משקיעים, בכ-17 מיליון ₪.
בסיכום כספי של המאורעות, נצמח למערערת רווח של יותר מ- 13 מיליון ₪, בתקופה של כשלוש שנים.
בנסיבות אלו, קבע המנהל כי פעילותה של המערערת עולה כדי עסק, חייב אותה במס עסקאות על הכנסותיה (על הדירות הוחל סעיף 5(ב), קרי חבות במע"מ רק על הרווח ולא על כלל תמורת המכר). המערערת טוענת שפעילותה אינה מעסק.
עיקר טענות המערערת
ניתוח מבחני עסק על ידי המערערת
טיב הנכס – היחידות נרכשו במטרה להשכירן, כמו גם דירות שיבנו לאחר מימוש אחוזי בניה נוספים.
ככל שתחויב במס עסקאות יש לקזז מס התשומות שלא נוכה, במיליוני ₪.
תדירות העסקאות – לא ניתן ליישם את מבחן התדירות, בנסיבות בהן נאלצה לבצע מימוש מהיר ומוקדם מהצפוי.
אופן המימון – עקב סירוב הבנקים להעמדת מימון, נאלצה לפנות למימון חוץ בנקאי בריבית לא כלכלית.
מבחן המומחיות – רק לוי היה בעל מומחיות. שאר בעלי המניות – לא.
מבחן הטיפוח, ההשבחה, היזמות והשיווק – הדירות לא הושבחו טרם מכירתן, וודאי לגבי הדירות שנמכרו ראשונות.
פינוי דייר מוגן אינו השבחה אלא צעד הכרחי בדרך לבניית דירות נוספות.
פעולות שיווק – בעת מכירת דירות בחיפזון כה רב נדרש שיווק.
מבחן ה"על" – המערערת הוקמה לצורך רכישה ובנייה של דירות להשכרה לטווח ארוך. קשיי מימון הובילו אותה לזנוח את תוכנית הבנייה ולסיים את פעילותה אגב מכירת דירות הגג. אין היגיון כלכלי "עסקי" בהתנהלות זו.
עיקר טענות המשיב
מדובר בעסקאות מכר בידי עוסק במסגרת עסקו.
יישום מבחן הנסיבות מוביל למסקנה הפוכה משל המערערת. יש לתת משקל רב למומחיות של לוי, הרוח החיה, שהוביל להתנהלות יזמית עסקית, ומכלול פעולות של מכירות והשבחה בהיקף כספי ניכר ובמימון ברמת סיכון גבוהה.
מבחן הנסיבות שנקבע בפסיקה איננו סובייקטיבי אלא אובייקטיבי.
המערערת לא צרפה כל ראיה אובייקטיבית, מלבד עדותו של לוי – על קשיי המימון. כמו כן, בנסיבות המקרה החשש לסירוב מימון בנקאי נולד עוד טרם הקמת המערערת.
יישום המבחנים על פי המשיב
תדירות – המערערת רכשה ומכרה חמש דירות מגורים ושני מחסנים, מכרה אופציה במקרקעין וערכה הקצאת מניות, בתקופה שבין יוני 2013 לבין פברואר 2016. ושלוש דירות נרכשו ונמכרו בפרק זמן של שלושה חודשים.
טיב הנכס ותקופת ההחזקה – הדירות נמכרו תוך ארבעה חודשים עד שלוש שנים, תוך פעילות מתמדת להשבחתן.
היקף העסקאות – 9,585,000 ₪ ברכישה, ו- 23,125,000 ₪ במכירה גבוה ומצביע על פעילות עסקית.
ידע ובקיאות – לוי בעל עשר חברות בענף הנדל"ן. ממרץ 2008 ועד אפריל 2014 ביצע 14 פעולות של רכישה ומכירה של נכסי מקרקעין בכובעו הפרטי. בקיאותו ומעורבותו בתחום הנדל"ן מצביעות על פעילות עסקית.
מימון – מימון מגורם חוץ בנקאי בריבית חודשית גבוהה מצביע על סיכון שמאפיין עסק.
השבחה – המערערת ביצעה פעולות פיתוח ופעלה לקבלת זכויות בניה של שתי קומות וחצי.
מבחן הנסיבות – הגם שלטענת המערערת היא נוסדה לצורך השכרת דירות, בפועל היא לא פעלה להשכרת הדירות בשום שלב בחייה העסקיים.
המשיב דוחה את טענות המערערת בנוגע לעיוות הכלכלי באי ניכוי תשומות. המערערת לא פנתה לניכוי תשומות במסגרת תקופת ההתיישנות בחוק מע"מ. המערערת אינה יכולה לטעון שאינה "עוסק", ובמקביל לטעון כי על המשיב להכיר בניכוי תשומות, מבלי שדרשה זאת. בנוסף, הדבר כפוף להתיישנות שחלפה.
דיון והכרעה
בהלכת אלמור נקבע כי קיימת חפיפה בין המונח "עסק" בחוק מע"מ לבין המונח בפקודת מס הכנסה, ויש לאמץ את מבחני הפסיקה שתכליתם להבחין בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית:
יש מקום לאבחנה בין 3 הדירות הראשונות שנמכרו, ובין המחסנים ושתי דירות הגג שנמכרו.
שלוש הדירות הראשונות – נמכרו בסמוך לרכישתן, בחופזה וברווח מזערי, שלא הולם ניהול של עסק למסחר בנדל"ן.
שתי דירות הגג והמחסנים – נמכרו תוך כוונה להשיא את הרווח כיאה לעסק נדל"ן, והן נמכרו ברווח גדול. על המערערת לא "נכפתה" מכירת דירות הגג (ההלוואה נפרעה בעיקר מתמורת מימוש 3 הדירות הראשונות), והייתה יכולה להשכירן לו רצתה.
לוי בקיא ומומחה בסחר בנדל"ן.
המערערת השביחה את דירות הגג בהגשת בקשה להיתר בנייה, ולא סתם שילמה לאורבן 3 מיליון ₪, עבור כך.
בשיא הקושי המימוני, המערערת שלמה 950,000 ₪ לדיירת מוגנת.
לקיחת הלוואה לטווח קצר בריבית גבוהה – מלמדת כי מדובר ב"עסק".
סיכום
בהתאם למבחנים של תדירות העסקאות, טיב הנכס ותקופת ההחזקה – הרכישה והמכירה של דירות הגג בזמן של פחות משלוש שנים, מבלי שהן הושכרו, מלמדת כי מדובר ב"עסק" ולא בהשקעה הונית. בקיאותו וידענותו של לוי בתחום, מהווים משקל נוסף למסקנה זו.
אין להיצמד לכוונה הראשונית, אלא לכוונה הקונקרטית בעת ביצוע הפעולה והפעלת העסק.ייתכן כי הכוונה הראשונית הייתה להשכיר את הדירות, אולם בשלב מסוים הוחלט כי עדיף יהיה למכור את הדירות ברווח, וכך מאפייני המערערת הפכו להיות עסקיים.
כמו כן נקבע:
בעניין 3 הדירות הראשונות שנמכרו ללא רווח, התקבלה טענת המערערת.
(נעיר כי החלת סעיף (ב) עליהן, היה מביא לתוצאה מעשית זהה).
בנוגע לניכוי התשומות – המערערת לא דרשה את ניכוי התשומות: באוגוסט 2016 פנתה המערערת למשיב בשאלה האם עליה להירשם כ"עוסק". לאחר שימוע שנערך בעניין השיב המשיב כי "לדעתנו מדובר במי שיש לו עסק בענף המקרקעין ועליו היה להירשם כעוסק ע"פ חוק מע"מ". המערערת לא השיגה על החלטה זו ועדין לא נרשמה כעוסק ולא ביקשה לנכות תשומות.
עם זאת קבעה כבוד השופטת סרוסי: "אני מוצאת לנכון לציין, כי על מנת להגיע למס אמת, טוב יעשה המשיב אם לפנים משורת הדין, ייאות לנכות תשומות שאין מחלוקת לגביהן. ההחלטה בעניין זה נתונה לשיקול דעתו של המשיב בלבד".
התשומה העיקרית של המערערת מחיר רכישת הדירות הובאה בחשבון, לאור העובדה שהדירות נרכשו מגורם פרטי שאינו עוסק, שומת מס העסקאות הוצאה על פי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כלומר תוך לקיחה בחשבון של תשומה זו ורק על ההפרש בין מחירי הרכישה והמכירה של הדירות.
הערעור נדחה (למעט לעניין שלוש הדירות הראשונות, כאמור), תוך הטלת הוצאות משפט מהותיות של 80,000 ₪ על המערערת.
במבזקנו מס' 859 מיום 17/12/2020 העלינו את האפשרות של שימוש במנגנון שליחות בין תושב ישראל לבין חברה זרה לצורך פעילות בחו"ל, וייחוס ההכנסות לשולח – לתושב ישראל, כחלופה לפעילות עצמאית בחברה זרה, שהכנסותיה "יימשכו" לישראל בתמורה לחשבונית.
במבזקנו מס' 675 מיום 2/2/2017, דנו בפס"ד לרנר, שבו הכיר ביהמ"ש בהסדר נאמנות (אם כי הכוונה הייתה להסדר שליחות) לצורך החזקה בחברת מטרה. במבזק זה ציינו שלטעמנו על הסדרים מסוג זה לא חל פרק הנאמנויות בפקודה ולא נדרשות חובות דיווח מיוחדות מהנאמן, היוצר או הנהנה, לפי העניין. זה המקום להזכיר את ההבחנה בין שליחות לנאמנות, כמפורט בין היתר בחוזר מ"ה מס' 5/2016 (סע' 12.6).
לאחרונה ניתנה החלטת מיסוי מס' 5594/21 שקבעה אי תחולת פרק הנאמנויות על מניות של חברה זרה בידי יחיד, המוחזקות על ידו בנאמנות בעבור חברה תושבת ישראל. להלן העובדות המצריכות לענייננו מהחלטת המיסוי:
חברה ישראלית עסקה בתחום פיתוח מערכות בתחום הפיננסי.
החברה הישראלית הקימה את חברת Y במדינה Y, שישראל חתומה עמה על אמנת מס (נציין שחברה Y הינה חברה פעילה, המעסיקה עובדים).
החברה הישראלית ביקשה להעניק שירותים ללקוחות מקומיים במדינה Z, אך ביקשה שמניות חברה Z שתוקם במדינה Z, לא תוחזקנה על ידה במישרין אלא בעקיפין באמצעות חברה Y.
החברה הישראלית אינה מעוניינת שלקוחות חברות Z או Y ידעו על החזקתה בהן, ולכן היא העבירה את ההחזקה במניות בחברת Y לידי תושב ישראל, בעל אזרחות זרה, שיחזיק את המניות בנאמנות עבורה, כנאמן.
הנאמן נרשם כמחזיק במלוא המניות בחברה Y, והוא יפעל בהתאם להוראות חברה הישראלית. הוא אינו רשאי להפעיל שיקול דעת עצמאי. הוא אינו נהנה מפירות ההחזקה בחברה Y (למשל, דיבידנדים וריבית או רווח הון) וכל ההכנסות מחברה Y יועברו לחברה הישראלית וידווחו על ידה.
החברה הישראלית מדווחת על החזקה כבעלת מניות בחברה Y בדיווחיה לרשות המסים ובדו"חות הכספיים.
החברה הישראלית ביקשה כי לגבי ההחזקה האמורה בידי הנאמן, לא יחול פרק הנאמנויות לרבות חובות דיווח בידי הנאמן להגיש דוחות מס שנתיים בישראל, כאמור בסעיף 131(א)(5ב) לפקודה.
בהחלטת המיסוי נקבע, כי יראו את הנאמן כשלוח, ולא יחולו על היחסים שבין הנאמן לבין החברה הישראלית פרק הנאמנויות לרבות חובות דיווח חלות על נאמן (כל עוד הנאמן הינו תושב ישראל) , וכי יראו את החברה הישראלית כבעלת המניות בחברה Y, לרבות השלכות הוראות הפקודה, ככל שיחולו – בעניין חמי"ז וחנ"ז, ולעניין שליטה וניהול.
כמו כן, החלטת המיסוי הגבילה את זיכוי מסי החוץ שהחברה הישראלית תוכל לדרוש בישראל, בשל החזקת המניות בחברה Y בידי הנאמן לשיעורי המס הקבועים באמנת המס שבין מדינת ישראל לבין מדינה .Yמשמעות הוראה זו הינה, למשל, שהכנסות דיבידנד או ריבית מחברה Y בידי הנאמן, או רווח הון (ככל שיש למדינת Y זכות מיסוי בגינו) יהיו כפופות למיסים החלים בהתאם להוראות אמנת המס עם מדינה Y, ואם בשל החזקת הנאמן שולם מס גבוה יותר מהמגבלה כאמור (למשל שיעורי מס גבוהים יותר החלים על הכנסות בידי יחיד מאשר בידי חברה) הרי שההפרש אינו בר זיכוי בישראל.
הכרה במנגנון שליחות במקום במנגנון נאמנות בנסיבות של החלטת המיסוי יאפשר לחברה הישראלית לדווח על הכנסות דיבידנד מחברה Y או בעקיפין בשרשור מחברה Z, במסלול של דיבידנד מגולם כאמור בסעיף 126(ג) לפקודה (בכפוף לעמידה בשאר התנאים הקבועים בסעיף), בכפוף למגבלת זיכוי המס הזר שנקבעה בהחלטת המיסוי.
ייתכנו מקרים שבהם שימוש במנגנון הנאמנות יהיה עדיף על מנגנון השליחות, בהתאם לנסיבות המקרה, שיאפשר ניצול מלוא המס הזר (בכפוף להוראות הפקודה) – כך למשל מקום שבו לא ניתן ליישם את מסלול הדיבידנד המגולם בשל אי עמידה בתנאי שיעור ההחזקה שנקבע בו, או שמדובר ביחיד שאינו זכאי למנגנון זה.
מנגנון השליחות מאפשר לישראלים הפועלים מחוץ לישראל להחזיק בנכסים זרים באמצעות שלוח, תוך שהם יוכלו ליהנות מפירות ההחזקה בנכסים, ולטעמנו בהתאם לנסיבות ולאופי השליחות.
ניתן לקיים פעילות באמצעות שליחות גם בידי חברות שיש להן אינטרס שלא להחזיק במישרין או להיות מזוהות כבעלים של נכסים אחרים (ולא דווקא החזקה במניות חברה זרה כלשהי), כגון נכסי נדל"ן או חשבון בנק. החלטת מיסוי זו היא חשובה לטעמנו, ונותנת ביטוי נוסף לעמדת רשות המיסים לפיה מנגנון השליחות אפשרי ומוכר על ידה.
ביום 22/11/2021 דחה ביה"ד האזורי (ב"ל 32914-11-19) את תביעתה של זוהר צברי (להלן: המבוטחת) וקבע כי דמי הלידה ישולמו לה עפ"י השכר לפי בסיס השכר טרם העלאת השכר לפני הלידה.
תמצית עובדתית
המבוטחת החלה לעבוד משנת 2012 בחברה (להלן: החברה) שבבעלות בעלה.
בתחילת עבודתה הועסקה כמזכירה ובהמשך קודמה למנהלת משרד.
ב- 19/1/2019 ילדה את בתה; הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) חישב את הגמלה עפ"י בסיס הכנסה חודשית בסך כ- 11,000 לחודש, על יסוד השכר עד אפריל 2018.
לטענתה בסיס השכר היה צריך לעמוד על סך כ- 33,000 ₪, סכום אותו לטענתה השתכרה, בפועל, מעבודתה בחברה בחודשים שקדמו ללידה.
הב"ל קבע מכוח סמכותו בסעיף 298 לחוק, כי לא הייתה סיבה לעליה המשמעותית בשכר, ולא הוכח כי הייתה הצדקה לשילוש שכרה של המבוטחת, ובעיתוי שבו הועלה השכר.
עוד הוסיף כי הקפיצה בשכר המבוטחת לא שיקפה את השכר הראוי שצריכה הייתה לקבל, בשים לב לעובדה שבעלה של המבוטחת הוא מנהל ובעל מניות בחברה.
ביה"ד קובע בהחלטתו כי:
התגלו אי דיוקים וסתירות בעדויות ובתצהירי בני הזוג.
"מהלך זה של הגדלת השכר התאפשר לאור הקשר המשפחתי בין התובעת לבין מר צברי, בעלה ובעל המניות בחברה".
אין מדובר בהגדלת שכר אמיתית ועניינית שנעשתה לפי היקף העבודה, או בעקבות שינוי מהותי שחל בתפקידה של המבוטחת באותה נקודת זמן. מהלך זה נועד אך כדי "להגדיל באופן פיקטיבי את דמי הלידה" שמשולמים ע"י הב"ל.
ככלל, פקיד הב"ל "רשאי לבחון את ההכנסה לה טוענת התובעת. כאשר השכר גדל באופן חריג קודם ללידה, מצדיק הדבר בחינה יסודית של הסיבות להגדלת השכר".
התביעה נדחתה, וביה"ד הורה כי תשלום דמי הלידה יהיה על פי השכר המדווח ששולם בפועל עד חודש אפריל 2018, כפי שטען הב"ל.
בשולי הדברים
הב"ל העלה טענה שלפיה כלל לא התקיימו יחסי עובד-מעסיק בין המבוטחת למעסיק (הבעל). מאחר והעניין הועלה בשלבים מאוחרים מדי של הדיון המשפטי, הנושא לא נדון.
אם היה נקבע שלא התקיימו יחסי עובד-מעסיק בין הצדדים, הרי שהב"ל לא נוהג לחזיר את דמי הביטוח ששולמו בעד קרוב המשפחה, אלא כפוף לתנאים מסוימים.
נושא העסקת קרובי משפחה עולה בעת הגשת תביעות לגמלאות מחליפות שכר.
יש להקפיד הקפדת יתר על העסקה אמיתית ותשלום שכר ריאלי ומידתי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח ישי חיבה, ממשרדנו.
