אנו נשאלים לא אחת אודות ההבדל בתוצאות המס, בין מי שמבצע את השקעותיו בתיק ניירות ערך כיחיד, לבין זה שיבצע השקעות אלו באמצעות חברה משפחתית (לעיתים בהלוואה שהעמיד לצורך כך בעל המניות).
על פניו "הדעה הרווחת" היא שלא אמור להיות כל הבדל, שכן הרעיון הוא שזו תהיה אותה תוצאת מס.
ואולם:
נעלה כאן את ההבדל העיקרי בנושא הפרשי השער ולשם כך נזכיר את ההלכה בפסקי דין מוזס וארקין ע"א 5447/16,3723/15,3555/15 עליהם הרחבנו במבזק מס 658 לפיה אין אפשרות ליחיד לקזז הפסדים הנובעים מהפרשי שער בגין השקעה בניירות ערך הנקובים במט"ח. זאת לאור העובדה שאילו היה רווח היה פטור ממס.
נזכיר כי בעניין נייר ערך, קובעת פקודת מס הכנסה הסעיף 88 לעניין מידוד נייר הערך, כך:
"מדד" – מדד המחירים לצרכן ……..
על אף האמור, לעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד"
על כך נוסיף כי בהלכת אור שרה ע"א 1038/17 עליה הרחבנו במבזק מס 733 נקבע כי "ההיגד" יחידשבהגדרת מדד בסעיף 88 האמור לעייל, חל רק על יחיד ממש ולא על חברה משפחתית.
לפיכך בחברה משפחתית:
רווח ההון הנובע מהפרשי שער לא יהיה פטור אלא רק רווח ההון הנובע מעליית מדד המחירים לצרכן!! הגם שהנייר נקוב במט"ח!!
ומנגד, הפסד ההון בחברה משפחתית הנובע מירידת שער החליפין יהיה בר קיזוז!! (בשונה מהמקרה בו הוחזק נייר הערך במישרין בידי היחיד).
כך למעשה נמצא הבדל משמעותי בתוצאות המס בין יחיד לחברה משפחתית.
הפרשי ההצמדה לנישום המייצג, בחברה המשפחתית:
נוסיף לאמור לעייל, את העובדה כי ככל שהעמיד הנישום המייצג היחיד לחברה המשפחתית הלוואה צמודה למדד לרכישת נייר הערך הרי שמחד הפרשי ההצמדה פטורים בידיו מכח סעיף 9(13). ומאידך הוצאות אלו, שהן בייצור ההכנסות משוק ההון, יכולות להיות מוכרות בהתאמות הנדרשות, ונחדד:
ניכוי הוצאות מימון כנגד דיבידנד בידי חברה משפחתית –
בהתאם להלכת בראון – פישמן ע"א 3892/13 עליה הרחבנו במבזק מס 599 יש לייחס הוצאות המימון גם/רק לדיבידנד כך למעשה הפרשי ההצמדה בגין הלוואת בעל השליטה, לחברה המשפחתית, ייצרו החזר מס (תחת ההנחה כי נוכה מס במקור כחוק, ממנה).
ניכוי הוצאות המימון כנגד ריבית שמקבלת חברה משפחתית –
במידה וניתן ליחס את הוצאות המימון כנגד הכנסות ריבית, הרי שבהחלט ניתן להפחית את ההכנסה החייבת מריבית, אולם נציין הסייג הקבוע בסעיף 125ג(ד)(1) המעלה את המס לשיעור המס הקבוע בסעיף 121 (מס שולי).
ואולם, נעלה נהיה משפטית בסוגיה זו:
הסייג הרלוונטי המעלה את שיעור המס על ריבית בידי יחיד, משיעור מס מוגבל לשיעור מס שול הוא כמתואר בס"ק (2), וכך נכתב בו:
" היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשיהצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית;
(ההדגשה אינה במקור א.ח.א.כ).
נעלה בגין ההדגשים לעייל, שתי שאלות:
עיננו רואות כי הסעיף מדבר בלשון מצטברת כלומר דרישה גם של הוצאות ריבית וגם הפרשי הצמדה… ובמקרה דנן אנו תובעים בניכוי רק הפרשי הצמדה… (ואולי במקרים אחרים נתבע "רק" הוצאות ריבית…) האם תביעה של הפרשי הצמדה בלבד, תמנע את החלת הסייג הקבוע בסעיף 121ג(ד)(2) ותאפשר החלת שיעור המס המוגבל על 25% או 15% לפי העניין?
האם הדיבר יחיד הקבוע כאן תקף גם לחברה משפחתית? (בהתאם להלכת אור שרה) שכן היחיד לא תבע את הוצאות המימון אלא החברה…
ניכוי הוצאות המימון כנגד רווח הון –
במידה וניתן ליחס את הוצאות המימון כנגד רווח ההון, הרי שבהחלט ניתן להפחית את רווח ההון החייב במס, אולם נציין הסייג הקבוע בסעיף 101א(ב) המעלה את המס לשיעור מ – 25% ל – 30%:
"… תבע יחיד ניכוי הוצאות ריבית ריאלית והפרשי הצמדה יחויב רווח הון שהיה לו במכירת ניירות ערך במס בשיעור של 30".
הנה כי כן, אותן שתי שאלות העולות בעניין שלילת שיעור המס המוטב, בעניין הריבית, עולות גם לעניין שיעור המס החל על רווח ההון.
לסיכום:
נציין כי שעה שמדובר בסכומים משמעותיים, כדאי לשקול באיזה מסגרת לבצע את ההשקעה האם בחברה משפחתית או באמצעות יחיד.
ברור כי קשה לחזות את התנהגות המטבעות ושוק ההון, אולם כדאי לפני ביצוע השקעה להבין לאיזה חשיפות מטבע או מדד אנו מעוניינים להיחשף מהיבט המס.
לעיתים רק "פקודת יומן" של חלוקת דיבידנד מחברה משפחתית (שבד"כ פטור ממילא) עשויה לשנות את תוצאת המס בפועל!!
בשנים שקדמו לעלייתו, חברה צרפתית בבעלותו (הצרפתית") פיתחה טכנולוגיה למתן שירותים לעשרות אלפי נותני שירותים רפואיים. הסימן המסחרי שבו השתמשה הצרפתית נרשם בצרפת כסימון מסחרי, על שמו אישית. עמרם לא חייב את הצרפתית עבור השימוש בסימן המסחרי .
לאחר עלייתו לישראל, הקים את ספירה ישראל, שעסקה בעיקר במתן שירותי פיתוח לחברות קשורות בחו"ל ובהפעלתCALL CENTER .
עמרם משך לאורך השנים כ- 5 מיליון מספירה ישראל. במחצית 2011 מכר עמרם את הסימן המסחרי לספירה ישראל בתמורה לסך של 8.4 מיליון אירו, לפי הערכת שווי, לפירעון על פני שנים רבות. בפועל התמורה נפרעה במהלך 4 שנים. יתרת חובתו האמורה, קוזזה מתמורת המכר הסימן המסחרי.
ספירה ישראל חייבה את הצרפתית בתמלוגים עבור השימוש בסימן המסחרי, בסכומים גבוהים.
במסגרת דיוני השומה לספירה ישראל ולעמרם העלה פקיד השומה טענות לגבי מכירת הסימן המסחרי לספירה ישראל ולגבי הכנסות התמלוגים מהן, שיידונו במבזק זה, וכן לגבי עסקאות בינ"ל בין ספירה ישראל לבין ספירה צרפת, שיידונו במבזקנו הבא.
פקיד השומה קבע כי:
הכנסות מתמלוגים שהתקבלו מהצרפתית ייחוסו לעמרם באופן אישי ויחויבו במס שולי תוך קבלת זיכוי מהמס שספירה ישראל שילמה בצרפת;
כי יתרת החוב של עמרם כלפי החברה לא נפרעה;
כי כל תשלום ששילמה ספירה ישראל לעמרם בגין רכישת הסימן המסחרי היא משיכה, כך שבסופו של דבר המשיכות בניכוי התמלוגים שיוחסו לעמרם אישית, יחויבו בידו כהכנסת עבודה או כדיבידנד.
נדלג ולא נתאר את טענות פקיד השומה, שכן רובן משתקפות בפסק עצמו.
פסק הדין
המכר כעסקה מלאכותית
ביהמ"ש קובע כי המכירה הייתה עסקה מלאכותית ותכנון מס שלילי.
ביהמ"ש מאזכר פסיקות בעניין עסקה מלאכותית, ובמסגרת ניתוח הטעם המסחרי לעסקה דחה בית המשפט את טענותיו של עמרם, אחת אחת:
לא חל שינוי המצדיק את תחילת תשלום תמלוגים על ידי הצרפתית, משהיא לא שילמה עבור התמלוגים לפני כן.
אילו עמרם היה מוכר את הסימן המסחרי לצד שלישי הוא עדיין היה ממוסה בגין המשיכה מספירה ישראל, ומכירת הסימן המסחרי לספירה ישראל אפשרה לו למשוך 41 מיליון ש"ח בפטור ממס, לרבות קיזוז יתרת החו"ז.
נדחה הטעם המסחרי של ספירה ישראל לרכוש נכס שיניב לה תמלוגים בסכומים גבוהים, שכן עמרם יכול היה ליהנות ולהעדיף קבלת התמלוגים במישרין, במקום לקבל אותם כחלוקת רווחים מספירה ישראל.
אין לראות כטעם מסחרי מימוש עליית ערכו של הסימן המסחרי, כאשר המכירה הינה לצד קשור (אין התנתקות מהנכס) במקום לצד שלישי, שהתמורה ממכירתו נפרסת על פני עד 28 שנים.
כשם שספירה ישראל ידעה להכניס להסכם השימוש בסימן המסחרי סעיפים המגנים עליה מפני תביעות הקשורות לסימן המסחרי, כך יכול היה עמרם להשאיר את הסימן המסחרי בידו ולחתום מול הצרפתית סעיפי הגנה דומים.
לעניין הפטור ממס לפי סעיף 97(ב) במכירת הסימן המסחרי לחברה הישראלית, נקבע:
לא מתקבלת הטענה כי הסעיף הינו גורף ובלתי מסויג.
עמרם ביקש לנצל פרצה שהתגלתה בהוראה שתכליתה מתן פטור לעולה חדש, ואם המחוקק היה ער לפרצה הוא היה פועל לסגירתה.
כוונת המחוקק הייתה לאפשר לעולה חדש למכור נכס שהיה לו מחוץ לישראל מבלי להתחייב במס רווחי הון, אולם לא הייתה כוונה כי הפטור יחול גם על מכירת הנכס לחברה שהקים העולה בישראל המצויה בשליטתו, אשר ממשיכה ליהנות מן הנכס ולנצלו.
העובדה שלשון הסעיף מעניק הפטור אינה מסויגת, מלמדת כי ההוראה כוללת פרצה, ולא כי ההוראה הייתה מכוונת לחול גם בסיטואציה דנן. ניצול הפרצה הינו תכנון מס שלילי.
הערעור נדחה.
לדעתנו, ניתנה הכרעה זו בנסיבות המיוחדות והקיצוניות שבעובדות המקרה: תנאי הפירעון של מכירת הסימן המסחרי, התשואה שהניבו ההכנסות מהסימן המסחרי לספירה ישראל, אי גבית תמלוגים מהצרפתית קודם המכירה, קיזוז תמורת המכירה כנגד יתרת החובה של עמרם כלפי החברה ועוד.
בצבר עבדות אלו, נקבע כי לא הוכח טעם מסחרי.
יחד עם לדעתנו יש לסייג קביעה ככל שניתנה ע"י ביהמ"ש כי תישלל זכאות להטבת מס בעת מכירת נכס בידי עולה חדש לחברה (ישראלית) שבשליטתו וכי המחוקק התכוון ליתן הפטור רק בעת מכירת נכס מחוץ לישראל לצד שלישי.
לעתים קיים רצון לנהל נכסים באמצעות ישות קשורה ולאפשר הכנסת משקיעים לתוכה, או למכרם לצד שלישי כאגד של נכסים מנוהלים, ולכן לעתים שינויי מבנה הם הכרח כלכלי-מסחרי.
לו הייתה מוכחת הערכות כגון זו או טעם מסחרי אחר- חושבנו שהיה מקום שלא לפסול עסקת מכר נכס כאמור, ולהחיל עליו את הפטור המתואר בסעיף 97(ב) לפקודה.
ספורטאינו הביאו למדינת ישראל כבוד גדול וזכו במדליות. במקביל זכו הם גם בפרסים כספיים שהוענקו להם.
מיד קמה זעקה בעיתונות וברשת על "שליחת יד המדינה" בפרסיהם של הספורטאים על ידי הטלת מס על הפרסים, והתקשורת הוצפה ב"דרישה" ציבורית לפטור אותם ממס.
ובאמת, שר האוצר והמחוקק, שעו לזעקות הציבור, קבלו את העמדה, ומיד פורסם תזכיר חקיקה ובו מתן פטור ממס על כספי הזכייה של הספורטאים באולימפיאדת טוקיו (וכפי שפורסם, התיקון יחול גם בדיעבד) ולעתיד לבוא.
וכך נכתב בדברי ההסבר לתזכיר:
"במצב החוקי הקיים מסווג מענק ששולם ע"י הוועד האולימפי בישראל בשל זכיה במשחקים האולימפיים או המשחקים הפראלימפיים, כהכנסה ממשלח יד או הכנסת עבודה לפי סעיף 2 לפקודה, או כהשתכרות שמקורה בפעילות נושאת פרסים לפי סעיף 2א לפקודה, בהתאם לנסיבות העניין. הצעת החוק מטרתה לתמוך בספורטאים המייצגים את ישראל וזוכים להישגים במשחקים האולימפיים, מוצע לפטור ממס מענק המשולם בשל זכיה בתחרויות אלו".
וכך היא הצעת החיקוק עצמו, וזאת בדרך של הוספת סעיף קטן בסעיף 9 לפקודת מס הכנסה:
"28(א) מענק המשולם על ידי הוועד האולימפי בישראל בשל זכיה בתחרות שהתקיימה במסגרת המשחקים האולימפיים או המשחקים הפראלימפיים, לזוכה בתחרות".
מגיע על הצעת התיקון המהיר, כל הכבוד לשר האוצר ולמחוקק.
ואולם:
מן המפורסמות הוא כי עובד עצמאי חייב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) על הכנסותיו מסעיף 2(1) ו- 2(8) לפקודה (עסק או משלח יד), ועובד שכיר חייב בדמי ביטוח על הכנסותיו מסעיף 2(2) לפקודה (הכנסת עבודה).
(יצוין כי לא ברור מדוע מצוין בתזכיר כי המצב הקיים הוא שפעילותם של הספורטאים היא במשלח ידם או כבעלי הכנסת עבודה כשכירים, שהרי ודאי שאינם שכירים של הוועד האולימפי נותן הפרסים. אי לכך התייחסותנו במבזק זה, תהא למצב המקובל בפועל, בו רוב הספורטאים פועלים במשלח ידם כעצמאים).
בקיצור: קביעת פטור ממס הכנסה בסעיף 9 לפקודה אינו מועיל כלל לספורטאים בעניין חבותם של הללו בדמי ביטוח (ככל שמוסכם כי מקור הכנסת הזכייה הוא 2(1) לפקודה – משלח יד).
בגין פרסים בסכומים גבוהים, החבות בדמי ביטוח של עובד עצמאי אינה זניחה ועשויה להגיע כדי – 85,000 ₪ לשנה.
לדעתנו הצעת החקיקה המבורכת, לא דייקא פורתא, ולא היה בכוונת המחוקק – מציע החיקוק, להטיל חבות בדמי ביטוח על הזכיות הללו.
כדי להשלים את המצווה וליתן פטור מלא הן ממס הכנסה והן מדמי ביטוח, על המחוקק לעשות אחד מן השניים:
או לקבוע בחיקוק כי זכיה בפרס כספי במשחקים אולימפיים לא תיחשב כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה, ואז באופן מידי לא תהיה כל תחולה לחיוב במס הכנסה ובדמי ביטוח.
או לבצע תיקון מקביל לתיקון בפקודת מס הכנסה (הוספת ס"ק 9(28א) לפקודה, כמוצע), גם בחוק הביטוח הלאומי. לדוגמה, להוסיף לסעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי, שהוא סעיף הפטורים בחוק (הפוטר מדמי ביטוח הכנסות ריבית, דיבידנד, שכ"ד למגורים ועוד), גם הכנסות מפרסי זכיה בתחרות אולימפית ופראלימפית, כמתואר בסעיף 9(28א) לפקודה.
אז תעשה מלאכתו המבורכת של המחוקק המציע, שלימה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
