ביום 16 באוגוסט 2021 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינם של סקמסקי, זרם וגרינפלד (ע"א 3277/19) (להלן – המערערים) בו נדחה ערעורו של פקיד השומה שטען כי אין להחיל רווחים ראויים לחלוקה (להלן – רר"ל) על מכר מניותיהם של המערערים, ואם כן יחול – הרי ששיעור המס יהא 25% לפי שיעור מס של דיבידנד רגיל, ולא שיעור מוטב של 15% לפי חוק העידוד (כפי שיעוריהם, אז)
פס"ד המחוזי נדון בהרחבה במבזק מס773, ונסקור בקצרה את העובדות:
המערערים בעלי מניות בחברת אופיר אופטרוניקה, אשר הוקמה בשנת 1976. החברה נסחרה בבורסה משנת 1991. המערערים החזיקו יחדיו בכ-27% ממניות החברה.
ביום 6.10.2011 מכרו המערערים את כל אחזקותיהם בחברה ודיווחו על רווח הון. החברה הייתה זכאית להטבות מכוח חוק לעידוד השקעות הון, ולכן בבוא המערערים לחשב את הרר"ל בגין רווחי החברה לשנים 2006 – 2010 לקחו בחשבון שיעור מס של 15% (שהוא שיעור המס שהיה חל אילו נמשכו רווחים אלו כדיבידנד טרם המכירה), חלף שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה (25%), כפי שאכן קבע פקיד השומה.
ביהמ"ש המחוזי קיבל את ערעור המערערים. פקיד השומה לא השלים עם הפסק ועירער לביהמ"ש העליון, אשר לא רק שדחה את ערעורו אלא אף הטיח בו ביקורת מרומזת ושאינה מרומזת, כפי שיצוטט בהמשך המאמר.
טענות רשות המסים שנהדפו:
סעיף 94ב כלל אינו חל כיון שהמשיבים סימנו כי רכשו מניותיהם בשנת 2003 – הגם שהמשיבים רכשו את מניותיהם עשרות שנים לפני שנת 2003.
נפסק: "אין לקבל את הניסיון "להיתלות" בנוסחת החישוב שנקבעה בסעיף 105יג לפקודה, כדי לשלול את תחולתו של סעיף 94ב לפקודה… מניות המשיבים נרכשו שנים רבות לפני שנת 2003, ואין במנגנון שנקבע בפקודה לצורך שימור הפטור בגין רווחי הון שנצמחו עד לשנת 2003, כדי לשנות את מועד הרכישה של המניות וכדי לשלול את תחולתו של סעיף 94ב לפקודה.
סעיף 94ב(א1) אינו חל על יחידים אלא רק על חברות (שכן לגבי הראשונים ולאחר תיקון 147 אין הבדל לגבי יחידים בין שיעור מס רווח הון לבין שיעור מס על דיבידנד).
נפסק: – הפרשנות שגויה . ".. מובן אפוא כי סעיף 94ב(א) חל גם על יחיד. זוהי לשונה המפורשת של הפקודה, ועל כך אין חולק".
רווחי חברות הנהנות מפטור ממס לפי חוק העידוד כלל אינם מהווים "רווחים ראויים לחלוקה" – פרשנות שאינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק והפקודה ועם הוראות חוזרי מס הכנסה.
על כך יש להוסיף את הוראת החוזר (השגויה), שביקשה להחיל מדיניות פרשנית שונה לגבי חברות ויחידים:
"עמדתה של רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר הייתה כי כאשר מדובר בחברות – יש להחיל עליהן את ההוראה "המחמירה" המטילה עליהן מס ולפנות להוראות חוק העידוד; ואילו כאשר מדובר ביחידים – יש להחיל עליהם את ההוראה "המחמירה" ולפנות לפקודת מס הכנסה".
(יצוין כי לאחר פס"ד במחוזי במקרה דנן, ועל אף הסתירה שהייתה ידועה במשך שנים, הוציאה רשות המיסים הבהרה כי הגם שמדובר בחברות יש לפנות להוראות הפקודה).
ובסיכום, ביהמ"ש העליון קובע כהלכה כי:
חל רר"ל על מניות חברה ציבורית שנרכשו לפני 1.1.2003, ככל שהמכירה היא בידי בעל מניות מהותי – הן חברה והן יחיד.
רווחים "שהופטרו ממס" עד חלוקתם, לפי חוק העידוד נכללים ברר"ל לפי סעיף 94ב לפקודה.
שיעור המס שיחול על רר"ל אלו בידי בעל מניות מהותי יחיד הינו שיעור המס החל על חלוקת רווחים מחברה שחל עליה חוק העידוד, קרי 15% או 20% לפי העניין ולא שיעור המס על דיבידנד רגיל – 25% (בזמנו. כיום 30%).
ביהמ"ש מטיח ביקורת לא נסתרת ברשות המיסים על פתלתלות עמדתה בסוגיות לעייל:
"נקודה זו מובילה אותי להערתי האחרונה, שאינה אלא בבחינת הרהור ותהייה. שאיפה בסיסית בדיני המס היא להביא לחיוב הנישום בתשלום מס אמת, והדבר הוא בבחינת "נשמת החוק ותכליתו"…
בד בבד, מובן כי השאלה מהו מס אמת אינה תמיד כה פשוטה, והדברים נכונים ביתר שאת מקום שבו המחלוקת נסבה על מהו אחוז המס שעל הנישום לשאת בו…
כך או כך, הכל יסכימו כי המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשונן של הוראות החוק ותכליתן.
איני רומז חלילה כי במקרה דנן עמדתן של רשויות המס אינה חותרת לגביית מס אמת. ברם, למקרא עמדתו של המערער (והוראת החוזר (השגויה) שנזכרה לעיל), עשוי להתקבל הרושם כי גישתן הפרשנית של רשויות המס מבטאת ניסיון לצמצם ככל הניתן את היקף פרישׂתן של ההוראות המיטיבות עם הנישומים שנקבעו בסעיף 94ב לפקודה ובחוק העידוד". (ההדגשים אינם במקור)
והדברים נכוחים ואין לנו להוסיף עליהם דבר.
בשולי הדברים
לאור המוסכמה בין "כל הצדדים" כי חיוב מס יעשה באופן צודק שוויוני וכלכלי, הרינו להעלות נקודה העולה מהלכה זו במישרין, ויש בה לקונה חקיקתית שראוי לתקנה ובהקדם:
יחיד בעל מניות בחברה פרטית שרכש המניות לאחר 1.1.2003 – על פניו וכעמדת רשות המיסים בערעור זה, על פי תנאי הסף של 94ב רישא אינו זכאי כלל ליישם את הוראת הרר"ל עליו, שכן מה לו שיעור מס רווח הון או שיעור מס של דיבידנד ?
ואולם ככל שהיחיד הנ"ל הוא בעל מניות, בחברה עליה חל חוק העידוד – קיים גם קיים הבדל, וזהו בדיוק ההבדל עליו הצביע ביהמ"ש העליון בערעור זה: ליחיד זה – שיעור מס רווח הון 25% (או 30%) אך שיעור מס על דיבידנד (לפי חוק העידוד) 20% או 15% לפי העניין!
ואולם תנאי הסף של סעיף 94ב רישא ולפחות לשונית – חוסמים אותו מלהיכנס כליל בשערי הסעיף.
לקביעה זו אין כל צידוק, ואנו קוראים לרשות המיסים לבצע בין שאר סגירת הפרצות המיסוי והגברת גביית המס המתוכננים על ידה במסגרת "חוק ההסדרים" לתקן גם לקונות הפוכות והטלת מיסוי מיותר.
כדרך הטבע, משקיעים ישראליים רבים נוהגים להיפגש עם רואה החשבון או יועץ המס שלהם בכל שנה על מנת להגיש את דוח המס השנתי שלהם. לעיתים מייחסים לעבודת הכנת הדוח כאילו היא טכנית בעיקרה.
כך למשל, בעל מניות בחברה זרה שחילקה דיבידנד במהלך שנת המס, יצרף אסמכתאות לסכום הדיבידנד שחולק ולסכום המס שנוכה במקור בחו"ל, ויסמן באופן אוטומטי את הסכומים בנספח ד'.
ואולם – מה שלא עושים רבים מציבור המשקיעים במקרה כזה, הוא לבדוק מה מקור הדיבידנדים שחולקו, והאם מקורם בדיבידנד שחולק לחברה הזרה מחברה ישראלית, ואם זה המצב – ייתכן שאתם משלמים מסים ביתר.
כידוע, השקעות או מיזמים רבים מוקמים באמצעות חברה ישראלית המוחזקת על ידי חברה אם זרה, משיקולים שונים כמו הרצון להנפקה בחו"ל, דרישות של משקיעים או שותפים זרים וכו'.
לעתים מדובר גם במשקיעים ישראליים בקרנות השקעה שהפורטפוליו שלהן הוא בעיקרו בישראל, לרבות באמצעות חברות זרות המחזיקות בנות בישראל.
ככל שמדובר בחברות Start-Up, בד"כ הסיטואציה פחות רלוונטית מכיוון שלא מחולקים דיבידנדים באופן שוטף, אם בכלל. אולם, ככל שחברות מתבגרות ומתבססות וכאשר יש תזרים הכנסות המאפשר חלוקת דיבידנד, הסוגיה הופכת רלוונטית. יתרה מזאת, ככל שרמת הפעילות בישראל היא מהותית יותר, או שהקניין הרוחני נמצא בחברה ישראלית, שיטת מחירי העברה שתינקט תייחס הכנסות גדולות יותר לחברה הישראלית, ולאחרונה אנו ערים לשינויים בטיפול רשות המסים בהיבט זה (ראה לדוגמא מבזקנו מספר 871 בנושא).
ואיך כל זה קשור לאפשרות להפחתת מסים בישראל?
סעיף 163 לפקודה, שאינו נמצא "בשימוש" נפוץ בפרקטיקה, מטפל בדיוק באותם מקרים בהם מקורו של דיבידנד שמקבל תושב ישראל מחברה זרה הוא מדיבידנד מחברה ישראלית אשר ניכתה מס במקור לחברה הזרה (הסעיף חל רק על הכנסות שמקורן מדיבידנד ישראלי ולא בהכנסות ישראליות אחרות – ראה גם מבזקנו מספר 553 בעניין אמיר וולדמן).
הסעיף מאפשר באופן כללי לתושב ישראל החייב במס על דיבידנד מחברה זרה, להפחית מסכום מס זה את הסכום המתאים של מס ישראלי שנוכה במקור על הדיבידנד שקיבלה החברה הזרה מהחברה הישראלית.
נניח לצורך המחשה כי חברה ישראלית חילקה דיבידנד 1,000 לחברת האם הזרה המחזיקה בבעלות המלאה בישראלית וניכתה מס של 125 (12.5%); החברה הזרה שרשרה את הדיבידנד (סה"כ 875) ליחיד הישראלי המחזיק במלוא הבעלות עליה וניכתה מס של 219 (25%).
אלמלא סעיף 163 לפקודה (וכפי שעושים רבים מחוסר תשומת לב) היה אותו יחיד מדווח על דיבידנד של 875, חב במס ישראלי של 263 (30%) ומקבל כזיכוי את המס שנוכה במקור (219), כך שתשלום המס בישראל הינו 44.
סעיף 163 קובע – היחיד יחויב על "דיבידנד מותאם" בסך של 1,000 (875+125) בשיעור של 30% – ובסה"כ 300, ומסכום זה יופחת המס הישראלי שנוכה במקור לחברה הזרה – 125 ("סכום ההקלה"), בסה"כ 175, כשלאחר זיכוי המס הזר שנוכה במקור בסך 219, אין תוספת מס לתשלום בישראל, ולמעשה קיים עודף זיכוי של 44.
סוגיות ללא מענה
סדר הקיזוז: האם יש לחשב את המס הישראלי לאחר זיכוי המס הזר, ורק אם נותרה יתרת מס לתשלום יש לזכות את המס בסכום ההקלה? או שמא יש לחשב את המס הישראלי לפי הוראות הפקודה (כולל זיכוי בסכום ההקלה) ורק לאחר מכן להעניק את הזיכוי מהמס הזר?
לכך עשויה להיות משמעות לגבי האפשרות לשימור עודף זיכוי ממס זר, כשהאפשרות השנייה לעיל תעניק לנישום הישראלי עודף זיכוי גדול יותר.
אין הוראות ברורות בהקשר זה, אולם נראה כי גם לשון הפקודה תומכת בגישה השנייה המתעדפת את חישוב המס עפ"י הוראות הפקודה תחילה. כך למשל- סעיף 204(ב) לפקודה הקובע את תקרת הזיכוי בנסיבות הקיימות קובע כי "סכום הזיכוי… בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני החייבות במס בשיעור מס מיוחד, לא יעלה על סכום המס החל בישראל על אותן הכנסות". קרי – תקרת הזיכוי (ועודף הזיכוי בהתאם) נקבעת רק לאחר חישוב המס החל בישראל, ולעמדתנו – לרבות זיכוי סכום ההקלה.
שימור העודף: ואם ייקבע כי יש לחשב את סכום המס לתשלום לפי הגישה הראשונה (זיכוי ממסי חוץ לפני זיכוי בסכום ההקלה)
האם אז יינתן החזר מס בגין מס ישראלי שנוכה ביתר (שהרי מדובר במס ששולם בישראל בגין הכנסה – ברוטו – עליה ממוסה היחיד)?
האם ניתן יהיה להעביר את עודף הזיכוי הישראלי לשנים הבאות (בדומה לזיכוי מתרומות)?
האם תחול מגבלת שנים להעברה (בדומה למגבלת חמש השנים החלה ביחס למסי חוץ)?
אופן הדיווח: היכן מסמנים בדוח השנתי את הסכומים הרלוונטיים לרבות סכום הדיבידנד המותאם וסכום ההקלה? בנספח ד'? הרי גם אם הדיבידנד שחולק מהווה הכנסות חוץ, הרי שהדיבידנד המותאם מורכב גם מסכום ההקלה שאינו בבחינת הכנסת חוץ. כמו כן, סכום ההקלה עצמו אינו מהווה מסי חוץ. נראה כי יש לבצע בהקשר זה אקרובטיקה חשבונאית להתאמת הסכומים המדווחים וכמובן ליתן את הגילוי המתאים לכך.
בכל מקרה, נמליץ לכל מי שבמסגרת אחזקותיו גם חברות זרות הקשורות לישראל, להתייעץ בגורמים המתאימים בכדי לבחון את חבות המס הסופית בישראל בטרם הגשת הדוח לפקיד השומה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
מן המפורסמות הוא כי רוכש דירת מגורים יחידה, זכאי להקלה במס רכישה.
כמו כן מוכר דירת מגורים יחידה עשוי להיות פטור ממס שבח.
אמנם המחוקק חשב גם על משחלפי דירות, כך ש:
רוכש דירת מגורים אשר יש לו עדיין דירת מגורים אחרת – ככל שימכור אותה תוך 18 חודשים, תחשב רכישתו האמורה כרכישת דירה יחידה, על ההקלות שלה במס רכישה.
כמו כן מי שקודם למכירת הדירה היחידה, רכש דירה נוספת , הרי ככל שימכור את הדירה הראשונה תוך 18 חודשים מרכישת הדירה הנוספת, תחשב המכירה כמכירת דירה יחידה, על הקלות מס השבח שבה, לרבות אפשרות לפטור ממס.
תקופת 18 החודשים, נקבעה לפני כ- 5 שנים כהוראת שעה, ל- 5 שנים.
החל מיום 7.7.2021 תקופה זו פגה, והחל מתאריך זה התקופה הרלוונטית למשחלפי דיור היא 24 חודש.
קרי, הדוגמאות שנתנו לעייל יחולו במדויק, תוך הרחבת תקופת החסד ל- 24 חודשים במקום 18 שהיה עד עתה.
יצוין כי תקופת החסד היא "חלון זמן" שכן בתזכיר חקיקה שפרסם משרד האוצר במסגרת "חוק ההסדרים" שיבוא עלינו "לטובה?" , מוצע להצר מאוד את התקופה האמורה לפרק זמן של 12 חודשים בלבד. הן לעניין מס רכישה והן לעניין מס שבח.
נוסיף ונזכיר כי גם טרם חיקוק הוראת השעה הקודמת, בשנת 2016 ביקשה רשות המיסים לקבוע חלון זמן של 12 חודשים בלבד הן לרכישה והן למכירה, אך בוועדת הכספים ובחיקוק בסופו של דבר נקבע חלון הזמן של 18 חודש.
ימים (קרובים) יגידו, האם הפעם יצליח האוצר בכוונתו להעמיד התקופה על 12 חודשים, או שמא יאלץ להתגמש שוב…
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 9465-07-20) קיבל ביום 5.8.2021 את ערעורו של משה פישר (להלן: המבוטח) וקבע כי אוטם שריר הלב שעבר המבוטח הינו תוצאה של "אירוע חריג" המחייב מינוי מומחה יועץ רפואי, אשר יכול ויקבע כי מדובר ב"פגיעה בעבודה".
תמצית עובדתית
המבוטח כבן 65 ניהל מביתו עסק עצמאי בתחום ציוד שיקום פיזיותרפי.
במחצית מאי 2016, נטל המבוטח חלק בכנס שנתי של העמותה לקידום הפיזיותרפיה בישראל. המבוטח הציג בכנס, על גבי דוכן בנוי ששכר ממארגני הכנס, מוצרים מיובאים על ידו.
למחרת פנה לרופא המשפחה בבקשה להקדים תור קיים לקרדיולוג. בהיות המבוטח בעל עבר במספר אירועי לב שהצריכו התערבות כירורגית, הפנה אותו רופא המשפחה לחדר מיון, בו אובחן כי לקה באוטם שריר הלב ונערך לו צנתור.
לטענת המבוטח נגרם אוטם שריר הלב בשל אירוע חריג בעבודה ביום השני של הכנס בעקבות מאמץ פיזי קשה במיוחד. לטענתו, בנו שסייע בידו יום קודם בהעמסת מכשירים ששוקלים עשרות ק"ג והובלתם לכנס, הגיע למחרת באחור, ולכן הוא נאלץ לפרוק את רוב המכשירים הכבדים בכוחות עצמו, להעמיסם על גבי עגלה ולסחוב אותם עשרות מטרים עד לרכבו.
בשלב זה, חש בכאבים ולחץ בחזה.
פס"ד של ביה"ד האזורי
ביה"ד האזורי דחה את התביעה שכן: לא הובאה ראיה לסחיבת מכשירים כבדים, נחזה כי הבן העיד על מכשירים של 25 ק"ג בעוד שנטען כי הללו בני 40 עד 70 ק"ג, וכי הוכח כי המבוטח עבר בעבר כבר חמישה או שישה צינתורים ובתקופה שקדמה לכנס התלונן על לחץ בחזה לאחר הליכה למרחקים קצרים.
כמו כן העובדה שלא טען בפני רופא המשפחה כי חש ברע עקב הכנס שנערך אך אתמול היא בגדר "אנמנזה שוללת". גם העובדה כי נהג מהרופא הביתה בעצמו שימשה לרעתו.
טיעוני הצדדים בערעור
לטענת המבוטח, טעה ביה"ד האזורי עת התעלם מהרישום לפיו יום קודם לאשפוז ביצע מאמץ פיזי חריג, וכן יש בסמיכות הזמנים ההדוקה בין המאמץ שהפעיל לבין הופעת התסמינים כדי לתמוך בעמדתו, כי לא ניתן משקל מספק לעדות הבן, וכי בכל אופן כבר נפסק כי במקרה של ספק – יש להעביר את התיק למומחה יועץ רפואי.
לטענת המוסד לביטוח לאומי אין להתערב בקביעותיו העובדתיות של ביה"ד האזורי, המבוטח לא הוכיח קיום אירוע חריג מוגדר בזמן ובמקום, לא היו עדויות חיצוניות פרט לזו של הבן והרעיה, היו סתירות סתירות בהודעות ועדויות הבן, כי ביקור המבוטח אצל רופא המשפחה היה "ביקור רגיל", ומדוח הצנתור עולה כי המבוטח, שסבל מזה שנים מתעוקה בחזה, התלונן על כאבים שהופיעו "במאמצים קטנים" ולא בכאב שהופיע על רקע מאמץ חריג.
דיון והחלטה
ביה"ד הארצי קיבל את הערעור:
עפ"י הפסיקה, תנאי הסף להכרה באוטם שריר הלב כפגיעה בעבודה היא הוכחת אירוע חריג בעבודת המבוטח בסמוך לפני קרות האוטם, שגרם לדחק נפשי בלתי רגיל או מאמץ גופני יוצא דופן, בהשוואה עם מאמץ רגיל בעבודתו של אותו איש, ועל מנת שיתקיים בו גורם "הפתאומיות", עליו להיות תחום בזמן ובמקום.
בעניינינו, כממצא עובדתי, נקבע כי עבודתו הרגילה של המבוטח התבצעה בעיקרה מהמשרד שבביתו ולא הצריכה מאמץ גופני מיוחד. האירוע החריג התרחש בשעות אחה"צ של יומו השני של הכנס, עת נדרש למאמץ פיזי מיוחד עקב פריקת הדוכן ללא סיוע, ממכשירים השוקלים עשרות ק"ג, הובלתם והעמסתם על רכבו.
בעניין הפניה לרופא המשפחה והסיבה לכך נקבע: משלא נשללה גרסת המבוטח כי פנה לרופא להקדמת התור לביקור אצל קרדיולוג נוכח תחושתו הרפואית בעקבות הכנס, אין לראות ברישום אצל רופא המשפחה אנמנזה שוללת.
כמו כן בתעודת השחרור מבית החולים צוין כי "ביום טרם קבלתו התאמץ ועבד בירידי מוצרים. לדבריו "סחבתי חפצים…". לדברי ביה"ד המסר דווח על ידו במועד קליטתו לביה"ח, בסמוך לאחר שהופנה על ידי רופא המשפחה. ביה"ד מתרשם ומקבל העילה ושולל קביעת "אנמנזה שוללת".
הסתירות בעדויות ותצהיר הבן, לא ממשיות (25 ק"ג או יותר – אינו סותר בהכרח טענה ל- 70 ק"ג. וגם 25 ק"ג זה משקל כבד) והבן כלל לא נחקר על תצהירו.
ביה"ד מסכם וקובע בהסתמך על הלכת בריקלין כי: "גם אם קיים ספק מסוים בדבר חריגות האירוע יש למנות יועץ רפואי… לפיכך, אף אם המערער הצליח לגייס מי מבאי הכנס להחליף את הבן בהעמסה, ואין כל ראיה לכך מעבר לעדות המערער עצמו… עדין ניתן לראות במאמץ הפיזי שאינו עולה בקנה אחד עם המאמץ הרגיל הנדרש בעבודת המערער ובכלל נסיבות האירוע, לרבות נוכח סמיכות הזמנים הברורה שבין האירוע לבין אוטם שריר הלב, משום "אירוע חריג" המחייב מינוי מומחה יועץ רפואי".
וכך נפסק.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
