מבזק מס מספר 890 - 12.8.2021

ביום 2.8.2021 ניתן פס"ד של כבוד השופט קירש, בעניין GFI (להלן – המערערת) (ע"מ 69931-03-19).

המערערת הינה חברה אנגלית שהקימה סניף בישראל ועוסקת במתן מגוון שירותים פיננסים, לרבות שירותי ברוקראז' ותווך פיננסי ללקוחות מוסדיים (למערערת חוג לקוחות מוגדר – בנקים, חברות ביטוח, קרנות השקעה וכו') בארץ ובעולם, בתמורה לעמלה.

המערערת חותמת עם כל אחד מלקוחותיה המוסדיים הסכם מסגרת למתן מגוון של שירותים ו"מוצרים" פיננסים, עם כל לקוח נקבעת העמלה ע"פ השירות הניתן לו. רשימת המוצרים עשויה להשתנות מלקוח ללקוח, כך גם גובה העמלות.

הערעור עוסק בשני "מוצרים" של המערערת: עסקאות עתידיות במט"ח (לרוב שקל דולר) וכן עסקאות SWAP בין סוגי ריביות, ריבית קבועה כנגד ריבית משתנה.

לקוח "יוזם" (לדוגמא, בנק ישראלי או בנק זר) פונה לסניף ומבקש טווח מחירים לביצוע עסקה (לא ידוע עדיין אם לקניה או למכירה). הסוחר המטפל מפיץ ללקוחותיו האחרים את טווח המחירים המבוקש, ומביניהם מקבל טווח מחירים. בשלב זה מקבל מהלקוח היוזם הודעה אם מעוניין לקנות או למכור. הסוחר פונה שוב ללקוחות מהם קיבל טווח מחירים מתאים ומתפתח הליך מו"מ עד להסכמת הלקוח הנגדי, ונחתמת עסקה, בגינה הסניף זכאי לעמלות מ- 2 הלקוחות, על פי הסכמי המסגרת.

הלקוח היוזם יכול להיות ישראלי או זר, והלקוח הנגדי יכול להיות ישראלי או זר:

אם שניהם ישראלים – העמלות משניהם חייבות במע"מ. אם שניהם זרים – העמלות משניהם זכאיות למע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. אם אחד זר ואחד ישראלי – על הצד הישראלי יחול מע"מ, על השרות לתושב החוץ – נתגלעה המחלוקת.

המערערת טוענת להחלת שיעור אפס, והמנהל טוען כי מדובר בעסקה אחת של תיווך בין שני צדדים – אמנם ניתן שירות לתושב חוץ, אולם, במקביל ניתן השירות גם לתושב ישראל ולכן הוא מוחרג על פי לשון הסעיף.:"….לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ גם לתושב ישראל בישראל…".

על כך טוענת המערערת כי ישנם שני הסכמים נפרדים, לשני שירותים שונים, וכל צד נושא בעמלתו, והשירות לתושב החוץ זכאי למע"מ בשיעור אפס.

ביהמ"ש מקבל את הערעור:

• לשון הסייג בסעיף קובעת כי מע"מ אפס בשרות לתושב חוץ ישלל ככל נושא ההסכם…. בין נותן השרות לתושב החוץ, הוא מתן שרות בפועל גם לתושב ישראל, בישראל.

אין במקרה דנן בהסכם עם תושב החוץ כל התייחסות לתושב ישראל (וגם כלל לא ברור שיהיה כזה). אין חשש למלאכותיות בעובדה זו.

• מבחינה מעשית אין מחלוקת שניתן שירות ל- 2 הצדדים, שירות לתושב ישראל ושירות לתושב החוץ. השאלה במחלוקת הינה האם המערערת העניקה לכל אחד מהלקוחות שירות בנפרד, כטענת המערערת או מדובר בשירות אחד לשני הצדדים, כטענת מנהל מע"מ?

ביהמ"ש משווה את פעולות המערערת למתווך דירות שיש לו קהל לקוחות המעוניינים לרכוש דירות וקהל לקוחות המעוניינים למכור דירות. שירותי התיווך יכולים להינתן ע"י 2 מתווכים, אחד המביא את הקונה ואחד את המוכר, שאז ברור כי כל אחד מהן נותן שירות ללקוח שלו.

האם כאשר אותו מתווך מייצג את שניהם, המדובר בשירות אחד לשניהם? ביהמ"ש קובע שלא!!

• • בנסיבות המקרה דנן, כיוון שמדובר בלקוחות קבועים, ללא דגש על עסקה בודדת, מדובר במקרה מובהק אף יותר ממעשה תיווך חד פעמי:

  • קיימים הסכמי קבע נפרדים עם הלקוחות.

  • הלקוחות הינם לקוחות קבועים המקבלים מגוון שירותים. שיעור העמלה נקבע ביחס לכלל השירותים ולא ביחס לעסקה הספציפית.

  • השירות לכל צד אינו קשור לזהות הצד השני אלא מתבטא בהבאת מחיר המתאים לרצונות הצדדים.

נצטט כמה משפטים חשובים לרציונל העולה מהפסק:

"השירות לכל צד איננו קשור כלל לזהותו של הצד השני אלא הוא מתבטא בהבאת מחיר מוצר הקרוב מספיק לרצונות הצד. אין כאן כל צורה של שיתוף פעולה או מאמץ משותף בין הצדדים להשיא תועלת כלכלית וודאי אין כאן הזמנת שירות על ידי צד אחד על מנת להסב הטבה או טובת הנאה לצד השני." ובהמשך:

"במעשי ההפגשה והתיווך טמונים שירותים שונים למקבלים השונים, ולא אותו "שירות" ממש –  וזאת לא בשל העדר דמיון בתוכן השירותים, אלא בשל פער האינטרסים והרצונות…"

(ההדגשים אינם במקור)

ובקיצור, ותוך הבאת דוגמאות – ביהמ"ש קובע כי כאשר מדובר בשירות שניתן ל- 2 צדדים לצורך השגת תוצאות, לכל אחד מהם על פי האינטרסים שלו, כשהמטרה הינה מציאת עמק השווה ביניהם כגון עסקת תיווך מקרקעין כשהמתווך מייצג את 2 הצדדים, תיווך השקעות, שידוכין, בוררויות וכיו"ב- מדובר בשירות הניתן לכל אחד מהצדדים בנפרד, והמע"מ יטופל בהתאם.

בשולי הפסק ביהמ"ש מתייחס לשתי סוגיות חשובות נלוות:

תכלית הקלת שיעור אפס בשרות לתושב חוץ

חלק מהתכליות הן עידוד ייצוא השירותים תוך הבאת מטבע חוץ לישראל, וסיוע לעוסקים ישראלים בתחרות מול עסקים זרים בשוקי השירותים הבינלאומיים.

ואכן טוען המנהל כי: "בנסיבות אלו אין טעם או צורך לעודד את המערערת להעניק את השירותים הקשורים למוצרים הנדונים, או לסייע לה בתחרות בפלח שוק זה, באמצעות החלת סעיף 30(א)(5) לחוק, כי ממילא הקמת סניף וצוות ישראלי מתבקשת מבחינה מסחרית".

ועל כך מגיב ביהמ"ש מבלי להסס:

"לדעתי, אף אם במישור העובדתי יש ממש בטענה זו של המשיב, אין בכך כדי לחייב אימוץ עמדת המשיב בסוגיית תיחום השירות. לשונו של סעיף 30(א)(5) רחבה, והיא בהחלט עשויה לחול על מקרים בהם לא נדרשים כל עידוד או סיוע בתחרות הבינלאומית.

הדוגמאות רבות – למשל, כתב תושב ישראל, ששירותיו נשכרים על ידי מוציא לאור זר של מדריכי טיולים בשפות זרות לשם חיבור פרק בספר על מסעדות בישראל תיאורן ודירוגן. מה טבעי או מתבקש יותר מאשר להעסיק מבקר מסעדות ישראלי בעבודה זו, ולמרות זאת לכאורה אין מניעה להחלת סעיף 30(א)(5) על מקרה כגון זה".

נכס המצוי בישראל

המנהל טען כי ההסכם בין המערערת לתושב החוץ, הוא נכס המצוי בישראל, ומשכך ועל פי הסייג שבתקנה 12א(א) – לא יחול שיעור אפס.

מטעמים פרוצדורליים, ומשלא נטענה טענתו זו של המנהל בשלבים מוקדמים יותר, לא מוכן ביהמ"ש לדון בה. אמנם הוא מוסיף וקובע כי המנהל לא ביסס כלל קביעה נחרצת זו : "אני אינני מוכן לפסוק, ללא כל תשתית עובדתית, כי זכויות הצדדים הנוצרות בעסקאות הפיננסיות הן "נכס המצוי בישראל" ונראה כי סוגיה זו, כשמדובר במוצרים פיננסיים מורכבים, איננה פשוטה במיוחד"

נסכם ונאמר כי בנסיבותיו המיוחדות של המקרה, אין כל וודאות שרשות המיסים תערער לביהמ"ש העליון על פסה"ד. ככל שכך יהיה, וגם אם יוגש ערעור, וכל עוד לא יתקבל – הגישה הקשוחה והמצמצמת של רשות המיסים במתן ההטבת מע"מ אפס בשרות לתושב חוץ לפי סעיף 30(א)(5), נסדקת והופכת פתוחה הרבה יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

תוכנית ביידן לרפורמת מס מקיפה פורסמה ע"י הנשיא ביידן במסגרת חוק תקציב לשנת 2022, והיא כוללת הצעות לרפורמות מס שנועדו להגדיל את הכנסות המדינה ממסים, לשפר את מִנְהָל (אדמיניסטרציית) המס ולהפוך את מערכת המס לשוויונית ויעילה יותר.

לאור הצפי לתחולת רפורמת ממשל ביידן החל מיום 1/1/2022 והצורך בהיערכות מוקדמת, ולאור השפעות המס של התוכנית המסתמנת לתושבי ישראל רבים, מובאים במבזקנו הקודם (מס' 889) ובמבזק זה, עיקרי התוכנית כהווייתם נכון למועד זה:

מיסוי הכנסות Carried Interest)) של שותף כללי בקרן  כהכנסה רגילה:

• לפני רפורמת טראמפ, ככלל, השותפים הכלליים בקרן הזכאים לחלק מרווחי הקרן (Carried Interest), היו כפופים למס בדומה לשותפים המוגבלים בקרן.

במסגרת רפורמת טראמפ, הורע מצבם של אותם שותפים כלליים: על מנת שאלו ייהנו משיעור המס המוגבל החל על רווח הון לטווח ארוך, היה על הקרן להחזיק בנכס לתקופה של 3 שנים (ולא שנה אחת בלבד).

במסגרת תכנית ביידן, מוצע כי הכנסת השותף הכללי תתחייב בדרך כלל במס כהכנסה רגילה ולא כמס רווחי הון, ללא קשר לאופי ההכנסה ברמת השותפות, אם הכנסתו החייבת השנתית של אותו שותף כללי (מכל המקורות) עולה על 400,000 $.

יתר על כן, שותפים כלליים בשותפויות השקעה כאלה יחויבו במס-עצמאיים (Self-employment tax, בשיעור 15.3%!) על הכנסה כזו.

• הוראה זו תחול על כל שותף בשותפות, ככל שאותו שותף מעניק שירותים לשותפות ושזו נחשבת לשותפות השקעות (לעניין זה, שותפות היא שותפות השקעות אם למעשה כל נכסיה הינם נכסים מסוג השקעה – ניירות ערך מסוימים, מקרקעין, אינטרסים בשותפויות, סחורות, מזומנים או שווי מזומנים או חוזים נגזרים ביחס לנכסים אלה, ואם למעלה ממחצית מהון השותפות הושקע ע"י שותפים "פאסיביים").

• שינוי זה הוא בעל חשיבות מכרעת לכל היזמים תושבי ישראל המאגדים משקיעים לצורך ביצוע השקעות בנדל"ן בארה"ב, בחברות טכנולוגיות אמריקאיות וכיו"ב.

• נזכיר, שמדיניות קרנות ההשקעה בישראל, המאפשרות לשותף כללי זר להיות ממוסה בשיעור של 15% בלבד, הינה תולדה של שיעור מס רווח הון מוטב בארה"ב (שהיה 15% בעבר), ועכשיו ייתכן שרשות המסים תשקול לשנות את המדיניות הזו על מנת לא להעניק חלק גדול מדי מעוגת המס לארה"ב.

עדכונים במשטר ה- GILTI

• בקליפת האגוז, במסגרת רפורמת טראמפ, נקבע מס שנתי חדש בגין הכנסה המכונה GILTI.

 (Global Intangible Low Taxed Income). החוק חל על תושבים ואזרחים אמריקאים (U.S. Persons), ובכלל זה על אזרחים אמריקאים הגרים מחוץ לארה"ב (לרבות אזרחים אמריקאים תושבי ישראל). מדובר במיסוי רעיוני בגין הכנסתה הבלתי מחולקת של חברה זרה (מחוץ לארה"ב) אשר למעלה מ- 50% מבעלי מניותיה הינם אמריקאים (CFC) ויחול על בעלי מניות המחזיקים לפחות 10% במניות החברה, החל משנת המס 2018.

יודגש כי מס זה יחול גם על הכנסותיה שאינן פסיביות של ה- CFC (להרחבה, ראו מבזקנו מס' 737).

• בהתאם להוראות ה- GILTI, יראו את הכנסתה החייבת של חברה ישראלית בשנת המס הנבחנת (בשינויים מסוימים, ללא קשר לאופי פעילותה) כאילו חולקה לבעל המניות האמריקאי כדיבידנד, בין אם הרווח חולק אליו בפועל ובין אם לאו, והוא יתחייב במס בארה"ב בשיעור המס השולי של בעל המניות. גם חברה אמריקאית המחזיקה בחברה ישראלית תתחייב במס בנסיבות דומות, אלא ששיעור המס שיחול עליה בגין אותה הכנסה רעיונית הינו מחצית מס החברות (כיום – 10.5%).

• בתוכנית ביידן מוצע:

לבטל את ניכוי ה- QBAI הקיים היום, קרי את הקטנת הכנסתה של החברה הזרה בסך השווה ל- 10% משווי הרכוש הקבוע בחברה; להגדיל את שיעור המס האפקטיבי החל על חברה אמריקאית בגין הכנסת GILTI המיוחסת לה, מ- 10.5% ל- 21%; לבצע חישוב נפרד עבור כל מדינה זרה, לגבי הכנסת ה- GILTI והגבלת הזיכוי ממס זר המגיע בגינה.

מס גלובאלי מינימלי בשיעור 15%:

• כזכור, בחודש יוני השנה, שרי האוצר של מדינות ה- G7 (וביניהן ארה"ב), חתמו על הסכם היסטורי בו הן מתחייבות לחוקק מס חברות גלובלי מינימלי בשיעור 15%. זאת, על מנת למנוע מחברות ענק כדוגמת גוגל, פייסבוק ואמזון, להתחמק מתשלומי מס באמצעות רישום במדינות שהעניקו להן פטור או משטר מס מועדף.

• במסגרת התוכנית, מוצע להטיל מס מינימלי בשיעור 15% על הכנסותיה הכלל עולמיות של תאגידים רב לאומיים, לגבי הכנסה העולה על 2 מיליארד דולר. יישום הוראה זו לא צפוי לחול כבר בשנת 2022 אלא בשנים מאוחרות יותר, בהתאם לאבני דרך שנקבעו לעניין זה.

ביטול הפטור על הכנסות חוץ החייבות בשיעור מס גבוה:

משטר החנ"ז האמריקאי (subpart F) וכן משטר ה- GILTI במתכונתו הנוכחית, מאפשרים על פי בחירתו של בעל המניות האמריקאי, להחריג הכנסות הכפופות לכללים אלו, ככל שההכנסות האמורות כפופות למס בשיעור גבוה במדינת מושבה של החברה הזרה.

הכנסות נחשבות לכפופות למס גבוה אם שיעור המס הזר האפקטיבי החל עליהן עולה על 90% משיעור מס החברות הפדרלי המירבי בארה"ב (כיום 21%), כלומר 18.9%. המשמעות היא, שהכנסותיה החייבות של חברה תושבת ישראל הכפופות למס חברות בשיעור של 23%, אינן כפופות כיום כפופות למשטרים האנטי-תכנוניים הללו (להרחבה, ראו מבזקנו מס' 844).

אלא, שבמסגרת תוכנית ביידן, מוצע לבטל פטור זה כליל, כך שמשטר ה- GILTI ומשטר החנ"ז יחולו לגבי כל חברה שאינה תושבת ארה"ב בלי קשר לשיעור מס החברות שחל עליה במדינת מושבה.

החלפת ה- BEAT ב- SHIELD:

משטר ה- BEAT (Base Erosion and Anti-abuse Tax) שנחקק במסגרת רפורמת טראמפ, נועד למנוע מחברות אמריקאיות להסיט רווחים אל מחוץ לארה"ב, למדינות בהן יחויבו במס בשיעורים נמוכים יותר. המשטר קובע תשלום של מס מינימלי בשיעור 10% עבור תשלומים שהינם ברי ניכוי לצורכי מס בארה"ב, המתבצעים על ידי תאגידים אמריקאים גדולים (מחזור ממוצע תלת שנתי העולה על 500 מיליון $) לישויות זרות קשורות, מעל לתנאי סף מסוים ("אחוז שחיקת בסיס המס" של אותו תאגיד הוא 3% או יותר).

תכנית ביידן תחליף את משטר ה- BEAT במשטר ה- SHIELD (Stopping Harmful Inversions and Ending Low-tax Developments), החל מ- 1/1/2023. מעבר להוכחה נוספת ליצירתיות המפוקפקת בבחירת ראשי התיבות של ההוראות האנטי תכנוניות בארה"ב, משטר זה שולל את התרת הניכוי לצורכי מס בארה"ב של תשלומים המתבצעים על ידי אותם תאגידים אמריקאים גדולים לישויות זרות קשורות, ככל שאלו כפופים למס נמוך. שיעור מס שבו משטר ה- SHIELD מופעל יהיה בתחילה שווה ל- 21%, ובסופו של דבר יוחלף בשיעור המס הגלובאלי המינימלי של 15% לכשזה ייושם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי (עב"ל 39248-06-20) קיבל ביום 2/8/2021 את ערעורו של המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) וקבע כי הכנסתה של נינה דיקנסקי (להלן: המבוטחת) כפי שהצהירה בהקטנת  המקדמות בשנה השוטפת, תהווה בסיס סופי לחישוב גמלאות לדמי פגיעה, ושומת מס הכנסה מטיבה גבוהה יותר שהגיעה לידי המל"ל עוד טרם הפגיעה, אינה רלוונטית.

(ראה מבזק דומה 887, בפס"ד של ביה"ד האזורי).

רקע חוקי

תקנה 11, לתקנות המקדמות קובעת – ההכנסה ממנה יגזרו תשלומים למבוטח שנפגע בעבודה תחושב על פי ההכנסה לפיה חויב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה וזאת הן כאשר השומה הסופית משקפת הכנסה גבוהה מההכנסה שלפיה שולמו המקדמות, והן כאשר השומה הסופית משקפת הכנסה נמוכה יותר (הלכת דורושקביץ).

סטייה מתקנה 11 ככלל – יכול שתעשה מקום בו המבוטח מסר למל"ל או למס הכנסה, טרם קרתה התאונה וללא קשר אליה, דו"ח עדכני בנוגע להכנסותיו. במקרה של הגשת דו"ח כאמור, ההנחה היא שהמקדמות של אותו מבוטח צריכות היו להתעדכן ב"זמן אמת".

רקע עובדתי

• המבוטחת עצמאית, נפגעה ב- 10/2016 במהלך עבודתה. התאונה הוכרה ע"י המל"ל כתאונת עבודה, שזכתה אותה בגמלה.

• ב-3/2015 הגישה בקשה לתיקון מקדמות לפי הכנסה שנתית משוערת של כ-77 אלפי ש"ח.

ב-7/2015, לאחר בקשת ההפחתה וטרם התאונה, הגישה המבוטחת לרשות המיסים שומה עצמית בגין שנת 2014 ובה הכנסה חייבת שנתית של כ- 140 אלפי ₪.

מאוחר יותר ולאחר התאונה, הגישה לפקיד השומה שומה עצמית לשנת 2015, ובה הכנסה חייבת של כ-180 אלפי ₪.

• המל"ל חישב את הכנסת המבוטחת לעניין גמלת הפגיעה בעבודה, בהתאם לבסיס המוקטנות.

לטענת המבוטחת (אמנם כטענה חלופית), היה המל"ל צריך להתחשב בשומה המטיבה של שנת 2014 שהוגשה לפ"ש עוד טרם התאונה, כדלעייל.

• ביה"ד האזורי קיבל את טענת המבוטחת וקבע כי בקשת הפחתת המקדמות הינה לשנת הבקשה (2015), בעוד שהפגיעה ארעה בשנת 2016. לגבי 2016 ומשנתקבלה שומת 2014 עוד טרם התאונה, והיא "מטיבה", היה על המל"ל להסתמך עליה .

• על החלטת ביה"ד האזורי ערער המל"ל לביה"ד הארצי.

עיקר טענות הצדדים בערעור

• לטענת המל"ל: למבוטחת היה זמן ממושך לתקן המקדמות לשנת 2016. היא ידעה כי בפועל הכנסותיה היו גבוהות באופן משמעותי מהמקדמות שהוקטנו בתחילת 2015, אך לא עשתה כן.

• לטענת המבוטחת: לפי הלכת דורושקביץ, משהגיעה למל"ל שומה גבוהה יותר מאשר ההכנסה לפיה משולמות המקדמות באותו מועד, היה עליו לעדכן כלפי מעלה את דרישת המקדמות בזמן אמת, ולו כך היה עושה הרי שהבסיס לגמלה היה לפי דרישת המקדמות המעודכנת.

דיון והחלטה

• לשון תקנה 11 (גמלה חוסמת), היא ברורה וחד משמעית, והגמלה תשולם לפי ההכנסה על פיה משולמות המקדמות טרם הפגיעה, בהתעלם משומה סופית לאותה שנה, גבוהה יותר או נמוכה יותר.

• כעקרון, מעדכן המל"ל את דרישת המקדמות בהתאם לשומות שמתקבלות בידו מפקיד השומה. עם זאת, משבשנה מסויימת ביקש מבוטח הגדלה או הקטנה של מקדמות, רשאי המל"ל שלא לעדכן את דרישת המקדמות לאותה שנה, גם אם התקבלה שומה שומה גבוהה/נמוכה יותר לגבי שנות מס קודמות. שכן חזקה על המבוטח שהערכתו את ההכנסות, לפי בקשתו, משקפת נכון יותר את המציאות.

• גם ברמה ההסתברותית התנהלותית, מבקר ביה"ד הארצי את טענת המבוטחת:

בתחילת 2015 הקטינה המקדמות לשנה זו. בסוף אותה שנה, כבר ידעה בוודאי, ולפחות  בקרוב, כי הכנסותיה החייבות לשנת 2015 היו גבוהות הרבה יותר מההקטנה שביצעה, אך לא טרחה לדווח על כך למל"ל.

• בשולי הפסק מציין ביה"ד כי בטופס הבקשה לעדכון המקדמות מצוין במפורש כי "ידוע לי כי קבלת בקשתי לשינוי המקדמות יכולה ליצור שינוי לזכאותי לגמלה ובגובה הגמלה".

ערעור המל"ל התקבל, ונתקבעה ההלכה כי שינוי מקדמות ע"י המבוטח בשנת מס מסוימת טרם פגיעה בעבודה, יגבר על שומה מטיבה אחרת לשנות מס קודמות, אף אם נתקבלה בידי המל"ל לפני התאונה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.