ביום 11 ביולי 2021, ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין ז'אן יעקב בר-טל (ע"א 388/17), (להלן – המשיב) אשר שלל קיזוז חלק מהפסדי הון שנטען שנצמחו למשיב עקב מימוש מניות בחו"ל, שהוחזקו שלא במישרין. (ראה בהרחבה העובדות ותיאור המקרה במבזק מס 667).
רקע בקליפת האגוז
בשנת 2004 הוצע למשיב ע"י רו"ח להשקיע במשותף במניה בחו"ל, לגביה נטען שיש סיכוי טוב לתשואה יפה. המשיב השקיע כ-300 אלפי דולר (להלן: "ההשקעה הראשונה") שחלקו בשיתוף רק 2/3 אף שמימן הכל, והוא לא ידע אפילו באיזו מניה מדובר. המניה הייתה של חברה ישראלית שנסחרה בחו"ל (XTL).
בהצהרת ההון של המשיב ליום 31.12.2004 – לא צוינה ההשקעה הנ"ל.
בשנת 2005 השקיע המשיב סכום נוסף של כ- 600 אש"ח (להלן: "ההשקעה השנייה").
ההשקעה השנייה בוצעה באמצעות חברה זרה CM (להלן: "חברת ההשקעה").
בהצהרת ההון של המשיב לשנת 2007 נכללה השקעתו השנייה.
מניות ההשקעה הראשונה הועברו בהמשך לחברת ההשקעה, אשר בשלהי 2008 מכרה את כל מניות XTL בהפסד.
בשנת המס 2008 הצהיר המשיב על הפסד הון בסך כ- 1.5 מיליוני ₪, וקיזז סכום זה מהכנסותיו מדיבידנד מחברה אחרת שבשליטתו.
טענות המערער – פקיד השומה
אין להתיר קיזוז הפסד שנוצר לחברת ההשקעה אל מול הכנסות המשיב, עקב עקרון האישיות המשפטית הנפרדת.
כמו כן, עקב עקרון המימוש, אין להכיר בהפסד לצורכי מס מירידת ערך המניות טרם שנמכרו ונוצרה "סופיות" להפסד.
אי דווח בהצהרת ההון לגבי ההשקעה הראשונה מורה כי הדו"ח שהוגש אינו נכון.
עקרון האישיות המשפטית הנפרדת
חברת ההשקעה היא זו שנשאה בזכויות ובחובות של ההשקעה. לכן לא ניתן לייחס את תוצאותיה לעניין המס למשיב.
יתר על כן, חברת ההשקעה הוקמה במדינה המהווה מקלט-מס כדי לחמוק ממס, ולא ייתכן כי כאשר יש רווחים – עקרון האישיות המשפטית שריר, ואילו כאשר יש הפסדים, החברה הופכת "לשקופה" וניתן לקזז את הפסדיה כנגד הכנסת המשיב.
חברת ההשקעה מהווה נאמנות
גם אם מדובר בנהנה בנאמנות, הרי שייחוס הפסד לנהנה ניתן רק בסוף חייה של הנאמנות לפי סעיף 75יד(א), מה שאינו מתקיים במקרה הנ"ל.
זכות הקיזוז
לא חל במקרה הזה הסדר השקפה כאמור בפקודה שמכוחו ניתן לייחס תוצאה עסקית של נישום אחד לנישום אחר, לדוגמה חברת משפחתית או חברת בית.
כמו כן, לפי סעיף 92 לפקודה הפסד יותר בקיזוז במידה ואילו היה רווח היה חייב במס בישראל – ומכיוון שחברת ההשקעה היא במדינה המשמשת כמקלט-מס (כך שככל שהיו צומחים לחברה רווחים אלה – הם לא היו חייבים במס בישראל), הרי שלא ניתן לקזז ההפסד.
עקרון המימוש
מימוש בהפסד של מניות חברת XTL יצר ירידת ערך בלבד של חברת ההשקעה.
מכיוון שמניות חברת ההשקעה לא מומשו בפועל בהפסד ע"י המשיב, הרי שבהתאם לעקרון המימוש – המשיב לא יכול היה להכיר בהפסד לצורכי מס.
טענות המשיב
המניות לא היו שייכות לחברת ההשקעה ולא היו שייכות לרו"ח, אלא היו של המשיב, ואופן רישום החזקתן לא מעלה ולא מוריד מבחינת המשיב.
דיון והכרעה
חברת ההשקעה החזיקה במניות XTL בעבור המשיב
בין המשיב לבין רו"ח לבין חברת ההשקעה התקיימו יחסים משפטיים, אשר מביאים לכך שלמרות שהמניות הוחזקו ונמכרו על ידי חברת ההשקעה, מעשים אלו ותוצאותיהם מיוחסים למשיב.
המשמעות המשפטית היא יחסישליחות.
דין השליחות
במציאות בה השולח והשלוח פועלים למען תכלית מסוימת, מדובר בשני נישומים שהתנהלותם בעלת נפקות משפטית גם כלפי רשות המיסים, אשר היא צד שלישי.
המסגרת הנורמטיבית לשליחות – חוק השליחות התשכ"ה -1965.
סעיף 7 דן ב"שליחות נסתרת" – מצב בו שלוח פועל משפטית כלפי צד שלישי, אשר אינו יודע על קיומה של השליחות, או שאינו יודע את זהות השולח.
הסעיף קובע כי במצב זה, פעולת השלוח מול צד ג' תחייב את השלוח ואת השולח, אך תזכה רק את השלוח.
עם זאת הסעיף מאפשר לשולח לאמץ את זכויותיו של השלוח כלפי צד ג'.
רשות המיסים, היא צד ג', וההפסדים שנצמחו במימוש מניות XTL, הם הזכויות של השלוח.
ככל שאין שקיפות ועניין השליחות אינו מוכר לרשות המיסים, הרי זו שליחות נסתרת. אימוץ לעניין שרשור זכויותיו של שלוח, הוא דיווח וידוע של רשות המיסים על הסטטוס המהותי (ראה פס"ד יונסוף מבזק מס 452).
בשליחות נסתרת – נדרש שתהיה זכות, השולח צריך לנקוט פעולת אימוץ, והאימוץ צריך שיהיה שאינו נוגד את מהות הזכות
בעניינו אימוץ משמעו דיווחים שהנישום נדרש לתת לרשות המיסים בזמן אמת, ועוד טרם קרות אירוע מס, כגון הצהרת הון.
בהשקעה הראשונה נוצרה שליחות נסתרת כלפי רשות המסים
המשיב השולח, רשאי היה לאמץ את הזכות, ובכך להעביר את הזכות של חברת ההשקעה לידיו, אך תנאי סף לאימוץ, הוא התקיימות הזכות – הזכות לקזז הפסד הון לצורכי מס בישראל.
זכות זו לא התגבשה בידיו של השלוח, שכן חברת ההשקעה לא הייתה כפופה לדיני המס בישראל, ולא התגבשה לה זכות לקזז הפסד כנגד רשות המיסים הישראלית.
מאחר ולא התגבשה זכות בת-אימוץ, אין צורך להמשיך לדון אם ננקטה פעולת אימוץ ע"י השולח – המשיב – או לא.
ההשקעה השנייה גולתה בהצהרת ההון – קרי מדובר בשליחות גלויה
בשליחות גלויה – עליה חל סעיף 2 לחוק, לא נדרש אימוץ, והנחת היסוד היא כי נוצרה כפיפות לחבות במס בישראל, לו היה נוצר רווח.
לפיכך, בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק השליחות פעולות חברת ההשקעה (השלוח) זיכו מאליהן את המשיב (השולח). וכאשר חברת ההשקעה מימשה את המניות, זה נחשב כמימוש של המשיב ויצר אצלו זכות לקזז הפסד כנגד רשות המיסים הישראלית.
נעיר כי לדעתנו משגילה הנישום לרשות המיסים את קיומה של השליחות בהשקעה השנייה, ועוד טרם אירוע המימוש, הרי שהיה מקום לראות גם בהשקעה הראשונה כגלויה מרגע זה, ומשמומשו המניות בסופו של דבר – להכיר במלוא ההפסד. אמנם לא כך פסק ביהמ"ש העליון.
כך או אחרת, הסדרים פנימיים בין שני נישומים, אשר אינם באים לידי ביטוי בדיווח לרשות המיסים או רשות פורמלית אחרת, עלולים להביא לתקלת מס חמורה בזמן אירוע מס עתידי.
כחלק מהמלצות של פרויקט הBEPS – של ארגון ה OECD הוקם מנגנון מולטילטרלי לתיקון אוטומטי של אמנות מס בינ"ל (להלן: אמנת ה MLI") (ראו מבזקנו מס' 698 מיום 12/9/2017), ישראל חתמה על אמנת ה MLI ביום ה 7/6/2017 והיא נכנסה לתוקף ביחס לישראל ביום ה- 1/1/2019.
משמעות הדבר הינה שהחל מהמועד האמור, נדרשת בחינה וקריאה של אמנת מס שישראל הינה צד לה, תוך אפשרות שחלו בה שינויים, אף שלא ממש בה, בשל אמנת ה MLI.
המנגנון שנקבע באמנת ה MLI מאפשר לתקן את אמנות המס בין מדינות שונות מבלי הצורך שכל צמד מדינות יידרשו לחתום על אמנת מס חדשה או פרוטוקול מתקן לה.
מנגנן אוטומטי לתיקון סעיפי אמנות מס בילטרליות היה קיים מקדמת דנא. חלק מאמנות המס הבינלאומיות כוללות הוראות לגבי עדכון אוטומטי של הוראותיהן, כדוגמת שיעורי ניכוי המס במקור החלים על דיבידנד, ריבית או תמלוגים, או הגדרת מהם "תמלוגים" לעניין האמנה. לעיתים הוראות אלו כלולות בסעיפי האמנה ולעתים הן כלולות בפרוטוקול /נספח של האמנה.
דוגמה להוראת תיקון אוטומטי של שיעור ניכוי מס במקור החל על תמלוגים או הגדרת "תמלוגים" ניתן למצוא באמנת המס שבין דנמרק לבין ליטא (משנת 1993). אמנה זו קובעת שיעור ניכוי מס של 5% עבור השימוש או עבור זכות לשימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי ו- 10% בשאר המקרים. סעיף 12.7 לאמנה זו קובע הוראה לפיה שככל שליטא תחתום על אמנת מס עם מדינה אחרת החברה בארגון ה- OECD שבה ייקבע פטור מניכוי מס במקור או שיעור ניכוי מס במקור מופחת החל על תמלוגים שמקורם בליטא, או שסוגי תמלוגים מסוימים יוחרגו מהמונח "תמלוגים", יחולו השינויים הללו אוטומטית על האמנה בין דנמרק לבין ליטא.
באמנת המס שבין שבדיה לבין ארגנטינה (משנת 1995) קיימות הוראות לביצוע תיקון אוטומטי בסעיפי האמנה המתייחסים לדיבידנד, ריבית, תמלוגים וכן על הכנסות משירותים אישיים של עצמאי .
(נציין שהאמנה זו כוללת הוראה מיוחדת לפיה הכנסות שירותים אישיים של עצמאי תהיינה כפופות למס מרבי שיעור של 10% ככל שהם מבוצעים במדינה האחרת ולא ניתן לייחס אותן לבסיס קבוע במדינה האחרת).
בפרוטוקול לאמנת המס שבין קנדה לבין פרו (משנת 2001) נקבעו הוראות לגבי תיקון אוטומטי של שיעורי ניכוי המס במקור החלים על דיבידנד, ריבית ותמלוגים (אם כי נקבע רף תחתון של שיעורי ניכוי המס במקור ביחס לשיעורים המתוקנים שיחולו, כך למשל, אמנת מס זו קובעת שיעור ניכוי מס במקור בשיעור של 10% בעת חלוקת דיבידנד לחברה תושבת מדינה אחרת. המנגנון לתיקון אמנה זו קובע שבכל מקרה שיעור הניכוי המתוקן לא יפחת מ 5%.
מדינת ישראל חתמה על אמנות מס שבהן נכלל מנגנון לתיקון אוטומטי של שיעורי ניכוי מס במקור, וראו לעניין זה את אמנת המס עם טיוואן, שבה הנספח לאמנה קובע מנגנון אוטומטי לתיקון שיעור ניכוי המס במקור החלים על דיבידנד ותמלוגים.
אמנת המס עם טיוואן מגבילה את שיעור ניכוי המס החל במדינת המקור על דיבידנד ועל ריבית ל 10%.
יחד עם זאת קובע הנספח לאמנה זו, שככל וטיוואן תחתום על אמנת מס או פרוטוקול מתקן לאמנת מס עם מדינה אחרת החברה בארגון ה- OECD , שבו ייקבע שדיבידנדים שמקורם בטיוואן יהיו פטורים ממס או ששיעור המס החל עליהם יהיה נמוך מ- 10%, יחול אותו פטור או שיעור מופחת כאילו נקבעו באמנת המס עם טיוואן החל מהמועד שבו תיכנס לתוקף האמנה עם המדינה האחרת. הוראה דומה קיימת לגבי תמלוגים.
בעקבות המנגנון האמור, שיעור ניכוי המס במקור החל על דיבידנדים הופחת ל 3%, וזאת בשל אמנת המס שנחתמה בין טיוואן לבין פולין.
נציין כי מהוראות הנספח לאמנה ניכר כי שיעור הניכוי המופחת מתייחס לתמלוגים שמקורם בטיוואן, המשולמים לתושב ישראל, שכן הבחינה נעשית ביחס לאמנות המס שטיוואן חתמה עם מדינה אחרת.
יחד עם זאת, הואיל וסעיף התמלוגים באמנה עם טיוואן אינו מבחין וקובע שיעור ניכוי מס במקור מופחת בין תמלוגים שמקורם בישראל לבין תמלוגים שמקורם מטיוואן ולאור עקרון ההדדיות שבאמנות המס, ראוי לפרש את הפרוטוקול ככזה הקובע שיעור ניכוי מס מופחת גם לגבי תמלוגים שמקורם בישראל.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 8571-12-20) דחה ביום 13/7/2021 את תביעתו של ריפעת זועבי (להלן: המבוטח) לשינוי בסיס ההכנסה לצורך תשלום דמי פגיעה ונכות מעבודה (להלן: הבסיס), וקבע כי תיקון מקדמות (לסכום נמוך) שביקש לשנה השוטפת טרם הפגיעה, היא זו שתשמש כבסיס, ולא שומה עדכנית לשנה הקודמת שהגיעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) מפקיד השומה, לאחר תיקון המקדמות כאמור, שהייתה גבוהה הרבה יותר.
תשתית חוקית
סעיף 98(ב) לחוק קובע כי הבסיס יחושב לפי "ההכנסה ששימשה יסוד לחישוב דמי הביטוח בעד רבע השנה … "(שקדמה ליום הפגיעה).
ההכנסה לעניין זה נקבעה בסעיף 345(ב)(1) הקובע כי "ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע עפ"י השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה…"
באופן זמני ועד שתתקבל בידי המל"ל השומה הסופית לשנת המס, משולמות מקדמות על חשבון דמי הביטוח בהתאם לשומה העצמית לשנת המס הסמוכה לשנה השוטפת, שנתקבלה לפני ה- 1 בינואר של השנה השוטפת.
כחריג, ועל מנת למנוע הטיות נקבע בתקנה 11(א) כי: "אירעה פגיעה בעבודה בשנת מס פולנית תיחשב ההכנסה, לפיה חויב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה כהכנסה לפי שומה סופית…".
תמצית עובדתית וטענות הצדדים
המבוטח, עובד עצמאי משנת 2015. ביום 23/10/17 נפגע בעבודה ופגיעתו הוכרה כתאונת עבודה ע"י המל"ל, נקבעה לו קצבת נכות יציבה בשיעור 75% מיום 1/4/18.
המקדמות ל- 2017 נקבעו בתחילת אותה שנת מס, בהתאם לשומה עצמית לשנת 2015, בטרם הומצאה שומת 2016.
ביום 16/9/17 הגיש המבוטח בקשה לתיקון מקדמות, והצהיר על הכנסה חודשית נמוכה, בסך 5,000 ₪.
ביום 27/9/17 התקבלה במל"ל שומת מס סופית של מס הכנסה לשנת 2016, והכנסתו השנתית בשומה זו הסתכמה בסך של כ-127,000 ₪, קרי יותר מכפול מסכום ההכנסות הנמוכות כפי שעדכן המבוטח את המל"ל פחות מעשרה ימים קודם לכן.
ביום 23/10/17 נפגע בתאונת עבודה. והמל"ל החל לשלם לו קצבת נכות מעבודה, שהבסיס לחישובה היה לפי אותם 5,000 לפי המקדמות הנמוכות, כפי שביקש המבוטח לשנת 2017.
לטענת המבוטח, שומת המס הסופית (הגבוהה) לשנת 2016, שנתקבלה במידי המל"ל, עוד טרם התאונה – זהו הנתון העדכני החיצוני שהיה בידי המל"ל עוד טרם התאונה, ולמבוטח לא הייתה יכולת להשפיע עליו. אי לכך יש לחשב את הבסיס לפי שומה סופית גבוהה זו.
לטענת המל"ל, המבוטח ביוזמתו ביצע עדכון הכנסות לשנת 2017 לעניין תשלום מקדמות דמי הביטוח, עוד טרם הפגיעה, ומשכך ועל פי הנחיות ה"גמלה החוסמת", אין להתחשב בשומה סופית ממס הכנסה לשנה קודמת, אף שנתקבלה עוד לפני הפגיעה עצמה, והבסיס לחישוב הקצבה, יהא נמוך בהתאם.
דיון והחלטה
בהלכת דורושקביץ נקבעה תכלית כפולה לתקנה 11 ("חסימה"), כך שהכנסת מבוטח קודם הפגיעה היא זו שתשמש את הבסיס:
האחת – מתוך החשש שהכנסת עצמאי בבחינת השנה כולה עלולה להצטמצם עקב הפגיעה; השנייה – לתמרץ מבוטח עצמאי לשלם דמי ביטוח בזמן אמת עפ"י הכנסתו האמיתית, תוך מניעת אפשרות השפעה על הגדלת ההכנסות השנתיות לאחר שארעה הפגיעה.
אמנם השומה הסופית (הגבוהה) שהתקבלה ממס הכנסה עוד טרם, לא הייתה נתונה לאפשרות השפעה או הטייה, אך קבלת השומה הסופית ב- 27/9/17 ל- 2016 מסכמת הכנסותיו ל- 2016, בעוד הבקשה לשינוי מקדמות מיום 16/9/17 משקפת את גובה הכנסותיו הצפויות המוצהרות של המבוטח בשנת 2017 , שנת הפגיעה.
שעה שהמבוטח הצהיר על הכנסותיו ל- 2017, ולפי זה חושבו דמי הביטוח והמקדמות, הרי שהבסיס יקבע לפי ההצהרה, אם טוב ואם רע.
קביעה זו נסמכת גם על הילכת אידלמן, ובה נקבע כי שומה סופית ממס הכנסה לשנה קודמת, שנתקבלה אחרי יום הפגיעה, אף שהייתה שומה מטיבה, אינה יכולה להשפיע על הבסיס, באשר בשנת הפגיעה עצמה וטרם התאונה, ביצע המבוטח הצהרה על הכנסותיו באותה שנה, שהיו נמוכות יותר מהשומה המטיבה.
סוף דבר, התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
נעיר ונחזור ונעיר: הצהרה על הכנסות נמוכות למל"ל שובת לב, באשר היא מאפשרת תשלום מקדמות נמוך יותר באופן שוטף, והשלמתן לפי הכנסה האמיתית הגבוהה יותר, בשלב מאוחר יותר.
ואולם, כשם שאין אדם יודע את יומו, כך גם אינו יודע את האפשרות להיפגע חלילה במהלך עבודתו, ואז ימצא המבוטח עצמו בגמלה חוסמת – ובשוקת שבורה, ועם גמלה נמוכה ואולי מצחיקה, אולי אף לשארית חייו.
דווחו אמת ובזמן אמת.
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
