בשלהי שנת 2020, בהתאם להוראות סעיף 21 לחוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), התש"ף-2020 (להלן – "הוראת השעה"), הוקמה ועדת הערר לענייני קורונה במשרד המשפטים (להלן- "ועדת הערר"), שסמכויותיה להחליט בעררים על החלטת המנהל בנושא מענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות על פי הוראת השעה, לתקופות הזכאות מאי-יוני 2020 עד מאי-יוני 2021, וכן על פי החלטת הממשלה 5015 (מענק פעימה שלישית לתקופת הזכאות מרץ-אפריל 2020).
סמכות ועדת הערר נקבעה בסעיף 21(ב) להוראת השעה, לאשר את החלטת רשות המיסים, לבטלה ולקבל החלטה אחרת במקומה או להחזיר את העניין, עם הוראות, למנהל. על החלטת הועדה ניתן לערער לבית המשפט המחוזי, בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים.
במהלך החודשים שמאז כינונה, קיבלה ועדת הערר החלטות שפורסמו בלמעלה מ- 20 תיקי ערר, מהם ניתן ללמוד על אופי ההליך והחלטות חברי הועדה בנושאים השונים שעל הפרק בתחום זה.
להלן, מספר נקודות מההחלטות שהתקבלו בנושאים שונים, העוברים כחוט השני בהחלטות ועדות הערר, שלטעמינו הינן בעלות חשיבות:
רוב רובן של החלטות ועדת הערר נדונו והתקבלו על סמך כתבי הטענות והמסמכים שהוגשו, מבלי שנערך דיון בהשתתפות העורר, זאת בהסתמך על סעיף 21(ה)(3) להוראת השעה.
בהתייחס לכך, שגם החלטות רשות המיסים בהשגה מתקבלות ברובן מבלי שמתנהלים דיונים עם הנישומים, קיימת חשיבות מכרעת להגשה והוכחת טענות הנישום הן בהשגה והן בכתב ערר כשהן מנומקות היטב, ומלוות במסמכים מאמתים, תוך שטיחת כל הטיעונים.
הוראת השעה קובעת בסעיף 20(א), כי החלטה בהשגה תינתן ע"י המנהל בתוך 120 יום ממועד הגשת ההשגה (לגבי מענק מרץ אפריל- 180 יום), האם אי קבלת ההחלטה בהשגה במסגרת המועדים, דינה קבלת ההשגה?
בערר 1060-21 בעניין ב.ג. ביטחון הצפון בו ניתנה החלטת המנהל באחור של 20 יום בלבד, קובעת ועדת הערר כי הוראת השעה אינה קובעת סנקציה לצד הגדרת המועדים (בשונה מחוקי המס בהם נקבע כי אי מתן החלטה בזמן יראו בהשגה כאילו התקבלה), ולפיכך יש לראות במועד שנקבע, כמועד מדריך ולא מועד מחייב, וההחלטה בעניין זה תתקבל בהתאם לנסיבות התיק, ובמקרה זה, האחור לא גרם לקבלת הערר.
סעיף 8(3) להוראת השעה, קובע כתנאי לקבלת מענק, כי יוכח שהירידה במחזורי העסקאות נגרמה כתוצאה מהשפעה הכלכלית של מגפת הקורונה. במספר עררים, לדוגמא, בערר 1133-21 מאסטר ביף בע"מ, קובעת ועדת הערר כי על רקע הפגיעה הכלכלית הנרחבת שנבעה ממגפת הקורונה ניתן להניח כהנחת מוצא כי הוכח הקשר הסיבתי ולא נדרשת הוכחה במסמכים באופן פוזיטיבי.
עם זאת, במידה והמנהל מצביע על ממצאים המעמידים ספק בדבר הקשר הסיבתי, תחול חובת הוכחה על העורר להוכיח קשר סיבתי לקורונה באופן פוזיטיבי, ולהפריך את הספק שהוצג.
האם סכום המענק מוגבל לסכום ההוצאות הקבועות של העסק?
ועדת הערר קובעת: אמנם תכליתו של החוק היא מתן סיוע לעסקים על מנת שיוכלו להמשיך ולשלם את ההוצאות הקבועות של העסק, עם זאת לצד תכלית זו קיימת בחוק תכלית נוספת והיא תכלית היעילות ומתן הסיוע המהיר. לתכלית זו נקבעה נוסחה, לה מחויב המנהל.
למנהל אין סמכות לערוך בדיקה פרטנית וממושכת של ההוצאות הקבועות ולא נקבעה בהוראת השעה הגדרה לרכיב זה.
"האם לרשות המיסים יש סמכות לסטות מהנוסחה?
כאמור, נוסח החוק המשתקף בנוסחה שנקבעה – קבע מעמד של בכורה למנגנון הפשטות והיעילות, אולם הותיר למנהל שיקול דעת לסטייה מהנוסחה באמצעות שינוי מקדם ההשתתפות בהוצאות קבועות."
(ערר ב.ג. בטחון).
נציין כי לצערנו, מסקירת כ- 20 החלטות ועדות הערר שניתנו עד היום, התמונה העולה אינה מעודדת. רוב רובם של העררים (18!!!) נדחו ע"י ועדות הערר והמקצת שהתקבלו, התקבלו רק בחלקם.
האמנם תוצאה זו משקפת שיפוט אובייקטיבי, מאוזן? לדעתנו, מבחן התוצאה בשלב זה מצביע על תוצאה מאכזבת מאוד, שכן הוראת השעה חוקקה מתוך הבטחה לאמפטיה גבוהה יותר לעסקים שמתמודדים עם נזקים כלכליים אדירים, שכידוע גם נוסחת הפיצוי שבהוראת השעה אינה מתיימרת לכסות.
כידוע, רשות המסים הביעה את עמדתה ביחס למטבעות קריפטוגרפים כדוגמת ביטקוין (אליו נתייחס כדוגמא מייצגת במבזק זה), לפיה מדובר ב"נכס" כהגדרתו בחלק ה לפקודה (ראה עמדה חייבת בדיווח 32/2017 ומבזקנו מספר 715 בנושא, וכן חוזר 5/2018 בקשר למיסוי מטבעות וירטואליים ומבזקנו מספר 728 בנושא), ולפיכך פעולה מסוג מכירה, לרבות המרה בין מטבעות, עשויה להניב רווח הון החייב במס בישראל (או הפסד הון בר קיזוז במקרים המתאימים).
אחת השאלות שעולות מעת לעת בהקשר זה נוגעת למקום צמיחת רווח הון ממכירת מטבע וירטואלי. אחת ההשלכות המרכזיות הנובעת מהכרעה בסוגיה זו נוגעת בעיקר למי שמסווג כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב").
כך, ככל שמדובר ברווח הון הנובע מנכס מחוץ לישראל, הרי שמדובר ברווח הון פטור ממס בתקופת ההטבות החלה לגבי אותו יחיד מוטב (ומנגד – הפסד הון שאינו מוכר לצורכי מס).
אז איפה נמצא הביטקוין?
הביטקוין אינו נכס מוחשי, אלא מהווה זכות ממוחשבת בעלת ערך כלכלי למי שמחזיק בה, וזכות זו הינה בעלת סחירות גבוהה, אם כי לא בשוק מוסדר אלא בפלטפורמות מסחר שונות. זכות זו גלומה בהסכמה של "הקהילה" (רשת מחשבים מבוזרת בכל העולם המאשרים את שרשרת העסקאות במטבע), לפיה מטבעות בכמות מסוימת נשוא הטרנזקציה שייכים לכתובת ציבורית מסוימת. למי שיש את המפתח הפרטי לאותה כתובת ציבורית (למעשה סיסמא מורכבת), יש הלכה למעשה את הבעלות הכלכלית באותם מטבעות.
האם לייחס לביטקוין תכונות של נייר ערך בהקשר זה?
ביטקוין אמנם מהווה "נכס" כאמור לעיל, אך הוא אינו מהווה נייר ערך.
אם נשווה ביטקוין לנייר ערך (מניה או אג"ח למשל) נמצא שאין ממש מקום להשוואה. בעוד מקום צמיחתו של רווח ההון במניה או באג"ח הוא מקום מושבה של החברה שמניותיה נמכרות או שהנפיקה את האג"ח, ככל שמדובר בביטקוין, אין שום גורם מרכז שניתן לקשור אליו את אותה זכות כלכלית ולפיכך היא נעדרת מקום גיאוגרפי.
היבט נוסף בהקשר להשוואה לניירות ערך, הוא הפטור לו זכאי תושב חוזר רגיל (שאינו ותיק) ממכירת "ניירות ערך מוטבים" כהגדרתם בסעיף 14(ג) לפקודה (תיק ניירות ערך), באופן שמאפשר תחלופה של ניירות ערך בתוך התיק ללא פגיעה בפטור הניתן ביחס לדיבידנד, ריבית ורווח הון מאותם ניירות ערך.
לכאורה ההוראה המקלה המצוינת לעיל, לא תחול בעניין הביטקוין – ועל כן המרתו של ביטקוין שנרכש בידי תושב חוזר בעת שהיה תושב חוץ במטבע מסוג אחר לאחר החזרה, עלולה שלא להיות פטורה ממס במכירה עתידית של המטבע החליפי (שכן מדובר כבר בנכס שנרכש לאחר החזרה לישראל.
נציין כי על אף האמור, עדיין קיימות דרכים אחרות להגן ולשמר את הפטור לאותו תושב חוזר שבידו מטבעות דיגיטליים, גם אם הם משוחלפים.
שאלה מעניינת בהקשר זה, היא מה הדין במצב בו נקבע על ידי רשות רגולטורית (רשות ניירות ערך בישראל או בחו"ל) כי מטבע מסוים שהונפק על ידי חברה מהווה מטבע מסוג נייר ערך (Security Token). האם אז תחולנה ההוראות לעיל כפי שהן חלות על ניירות ערך "רגילים"? מקום למחשבה.
אפשרויות נוספות לקביעת מקום הנכס
טענה העשויה לעלות בהקשר זה, היא כי מיקומו של המפתח הפרטי בעת ביצוע טרנזקציה מהווה אינדיקציה למקום הנכס.
טענה זו אינה חפה מבעיות, שכן המפתח הפרטי אינו אלא למעשה סיסמא המאפשרת גישה לאותה כתובת ציבורית, וככזו גם לה אין מיקום גיאוגרפי. העובדה שיחיד עושה שימוש באותו מפתח בהיותו שוהה במקום מסוים אינה מצביעה על מיקומו הפיסי של המפתח הפרטי, גם אם הוא מאוחסן באמצעי חומרה פיסי (המכונה "ארנק קר") המצוי במקום בו נמצא המוכר.
בנוסף, בד"כ עסקאות במטבעות דיגיטליים נעשות באמצעות פלטפורמת מסחר (בורסה), וברובן המכריע, הן אינן נמצאות בישראל. במצב כזה, הלקוח של אותה פלטפורמה רק מזין פקודות (כמו יחיד המזין פקודות למכירה ורכישה של מניות), ואולם הפלטפורמה היא זו העושה שימוש במפתחות הפרטיים שלה לצורך ביצוע אותן פקודות.
אינדיקציה נוספת לשאלת מיקומו של מטבע דיגיטלי, עשויה להיות המקום בו מעוגנות הזכויות המשפטיות הגלומות באותה זכות כלכלית, למשל – היכולת לתבוע בעלות על מטבע. אינדיקציה זו עשויה להכריע ביחס למיקומו של פטנט למשל. ואולם, מאחר ואין גורם או גוף משפטי העשוי להעניק תוקף לבעלות על ביטקוין, אלא מדובר בהסכמה של רשת מחשבים מבוזרת כאמור, שאינה כפופה לשום גורם רגולטורי, הרי שגם הפרמטר הזה לא יסייע בבחינת השאלה.
אם נפנה לעולמות המיקום הכלכלי של קניין רוחני (IP), בין היתר לאור הוראות ה – BEPS (Base Erosion & Profit Shifting), אזי מקום הפיתוח של אותו IP (ולמעשה המקום בו מתקבלות ההחלטות המהותיות הנוגעות לפיתוח) עשוי לקבוע את מקומו של הנכס לצורכי מס, גם אם הבעלות הקניינית בו שונה. ושוב, גם במקרה זה אין יכולת לשייך את מיקום הנכס לישראל, שכן ככל הנראה הקוד אשר השיק את הביטקוין לא פותח בישראל (מדובר על אדם/גוף המכונה סאטושי נאקאמוטו), וגם פעולות הכרייה המולידות בכל מספר דקות מספר קבוע של מטבעות ביטקוין לאוויר העולם מבוצעות בכל העולם כאמור.
לאור כל האמור לעיל, נראה כי יש לראות ביטקוין ומטבעות דומים אחרים כנכסים הנמצאים מחוץ לישראל (גם בהיעדר יכולת לזהות מדינה ספציפית בה הם ממוקמים), ובהתאם לכך רווח הון ממכירתם בידי יחיד מוטב כרווח הון הפטור ממס במהלך תקופת ההטבות. פרשנות זו מתיישבת כמובן עם מטרתו העיקרית של חוק העולים – לעודד עלייה או חזרה לישראל על ידי השתת מיסוי בישראל הדומה למס החל ביחס לתושבי חוץ.
משרדנו בעל ניסיון רב בייצוג וליווי משקיעי ומיזמי קריפטו ומזמין את פעילי התעשייה לבחון השלכות מס במקרה הצורך.
ביה"ד הארצי (עב"ל 15414-08-20) דחה ביום 13/05/2021 את ערעורה של חברת רמת בטיחות בע"מ (להלן: החברה) וקבע כי חיוב דמי ביטוח בגין שווי רכב שהועמד לטובת קציני בטיחות בתעבורה שעובדים בחברה, כפי שערך המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), הינו תקין ונכון.
תמצית עובדתית
בעניין התמצית עובדתית, טענות החברה, ופסק דינו של ביה"ד האזורי המנומק לכל אחת מקביעותיו החדות, ראה במבזק 838 מיום 16.7.2020.
החברה ערערה על פסק הדין האזורי לבית הדין הארצי.
פסק הדין בארצי הינו קצר ותמציתי ואינו חוזר על העובדות וטענות הצדדים. מנוסח הפתיח לפסק נראה כי החברה ערערה "רק" על עצם אפשרות הטלת החיוב בדמי ביטוח בגין שווי רכב, ולא חזרה על טענות חיוב לפי "יומן רכב ממוחשב" ולא על פי תקנות שווי רכב, וגם לא על טענת אי חובת גילום המס.
פסק הדין בביה"ד הארצי
ביה"ד דוחה את הערעור, תוך שהוא מקבל במלואם את נימוקי הפסק בביה"ד האזורי מבלי לפרטם שוב.
ביה"ד הארצי קובע כמה קביעות קצרות מנחות, שבחלקן אוזכרו בפסק ובנימוקים של ביה"ד האזורי:
פקיד גביה של המל"ל מוסמך לקבוע את הכנסת העובד שממנה יש לנכות דמי ביטוח.
פקיד הגביה אינו מחוייב לסמוך על הדוח שמגיש לו המעסיק, לעניין חיובם של העובדים בדמי ביטוח.
כעולה מהלכת ביהמ"ש העליון בעניין אמי פרטס, שומת הניכויים של העובדים שונה ונפרדת משומת מס הכנסה של החברה עצמה. כך, שגם אם שומת המס של החברה נתיישנה הרי יתכן ששומת הניכויים של עובדי החברה עדיין פתוחה וניתנת לקביעה שומתית, וכך ארע במקרה דנן.
אף שיש לשאוף לזהות שומתית בין רשות המיסים לבין המל"ל (לפי הלכת גדות), הרי שישנם חריגים בהן תתאפשר שונות, כגון הלכת דהוקי (שלילת קיזוז הפסדים מחברה משפחתית, מהכנסות דמי ניהול שגבה הנישום המייצג מהחברה המשפחתית, לעניין חיוב דמי הניהול במלואם, בדמי ביטוח). (ראה מבזק 879 מיום 27.5.2021)
כך גם במקרים כגון המקרה דנן בו לא נעשתה כלל שומה פוזטיבית של רשות המיסים בעניין הניכויים, והשומת הניכויים העצמית שהוגשה, התיישנה, ללא בדיקה עניינית של הסוגיה. גם במקרה כזה, יש אפשרות לסטיה מעקרון האחידות, ויכול המל"ל לקבוע שומת ניכויים שונה מהשומה העצמית שנתיישנה לעניין מס הכנסה.
סוף דבר – הערעור נדחה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
