שטחי אזור יהודה שומרון וחבל עזה (להלן: ה"אזור"), הינם שטחים המוחזקים על ידי צה"ל. לצורך מיסוי הכנסות של אזרחים ישראלים הפועלים או מתגוררים באזור, נדרש המחוקק הישראלי לחוקק את סעיף 3א לפקודה, המגדיר מהו "אזרח ישראלי" ואופן מיסוי הכנסותיו שהופקו או שנצמחו באזור, או של אזרח ישראלי שהינו תושב האזור.
אזרח ישראלי לעניין זאת הוגדר כאחד מאלה: (1) כאזרח ישראלי כמשמעותו בחוק האזרחות, תשי"ב-1952; (2) תושב ישראל כהגדרתו בפקודת מס הכנסה; (3) מי שזכאי לעלות לישראל לפי חוק השבות, תש"י-1950, והוא תושב האזור ו-(4) חבר-בני-אדם שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו; לעניין זה, "בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף 32(9).
מהוראות סעיף 3א לפקודה עולה שהכנסותיו של חבר בני אדם שהתאגד באזור (שהשליטה והניהול על עסקיו אינם מבוצעים מישראל) שיש בו בעל שליטה שהינו אזרח ישראלי כהגדרתו בסעיף 3א, תהיינה כפופות למס בישראל.
לעומת זאת, הכנסותיו של חבר בני אדם כאמור שאין בו בעל שליטה אזרח ישראלי כהגדרתו בסעיף, לא תהיינה כפופות למס בישראל (ככל שאין לו הכנסות שמקום הפקתן בישראל שבשלן הוא נדרש להגיש דו"ח על הכנסותיו בישראל). במצב שכזה, קובע סעיף 3א(ג)(1) לפקודה, כי ביחס לבעל מניות אזרח ישראלי שאינו בעל מניות מהותי בחבר בני אדם כאמור: "יראו חלק מרווחי החבר, כיחס חלקו של אותו אזרח בזכויות לרווחי החבר, כהכנסתו". כלומר, בעל מניות שאינו בעל מניות מהותי, ידווח לצורכי מס בישראל על חלקו היחסי מהכנסותיו של חבר בני אדם תושב האזור כהכנסתו לצרכי מס, וחלוקת דיבידנד מתוך רווחים לבעל המניות שאינו מהותי (שכאמור עליהם הוא שילם מס בישראל כהכנסתו) תהייה פטורה ממס בישראל.
בייחוס ההכנסות לבעל המניות תושב ישראל בחבר בני אדם תושב האזור שאין בו בעל שליטה, יצר המחוקק ישות שקופה לצורכי מס בישראל, שבמקרים המתאימים ניתן לבחון שימוש בה, חלף ישויות "שקופות" אחרות הקבועות בפקודה, כדוגמת חברת נכס בית, ככל שהיא מפיקה הכנסות מחוץ לישראל, ובמה דברים אמורים?
קבוצת יחידים המבקשים לרכוש בנין להשכרה מחוץ לישראל, באמצעות חברת בית ישראלית, חברת הבית נדרשת לעמוד בתנאים הקבועים לסיווגה ככזו, וביניהם החזקה על ידי 20 בעלי מניות לכל היותר וסיווגה כחברת מעטים. ככל שהם לא יעמדו בתנאי האמור, ואין בקרבם בעל מניות שהינו בכל מניות מהותי, יוכלו לשקול להחזיק את הבניין להשכרה בחו"ל באמצעות חברה שהתאגדה באזור, ומכוח הוראות סעיף 3א לפקודה, הכנסותיה ייחוסו לכל אחד מבעלי המניות לפי חלקו.
כמובן שבעת ביצוע השקעה כאמור באמצעות חברה תושבת האזור יש לבחון את היבטי המס שיחולו עליה מחוץ לישראל וכן באזור, וכן עליהם לבסס שליטה וניהול באזור או מחוץ לישראל על מנת לאיין את החשיפה לסיווגה כחברה תושבת ישראל לצרכי הפקודה.
בהתוויית מבנה בינלאומי מומלץ וראוי לקבל ייעוץ מס מתאים בטרם ביצוע ההשקעה.
לאחרונה פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי מבורכת (שמספרה 6642/21) שעניינה פטור ממס שבח במתנה (העברה ללא תמורה) של דירת מגורים בין אחים.
כידוע, סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח מתנה (מכירה ללא תמורה) של זכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין מיחיד לקרובו.
הסעיף צומצם ותוקן בתיקון 76 לחוק כך שלעניין סעיף זה נכללים רק חלק מרשימת הקרובים המתוארים בסעיף 1 לחוק – לרבות בן-זוג, הורה, הורה ההורה, צאצא ובני זוגם של כ"א מאלה, בעוד ש"אחים" הושמטו בתחולת הסעיף.
עם זאת הסעיף מאפשר פטור במתנה כאמור גם בין אחים, ככל שהנכס המועבר התקבל קודם לכן ע"י האח המעביר במתנה או בירושה מהוריהם או הורי הוריהם של האחים.
בהחלטת מיסוי זו הרחיבו במעט את מהותה של הזכות המועברת, בין האחים כך שהפטור לפי סעיף 62 לחוק יחול גם על מקרה בו אחות מעבירה דירה במתנה כאמור לעיל, אשר הדירה עצמה לא ניתנה במתנה, כהוראת החוק הלשונית, אלא נרכשת על ידי האחות המעבירה מכספים שמרביתם (נקבע בהחלטה תנאי של 95% לפחות מהכספים) התקבלו במתנה מהאם. כמו-כן, נקבע כי נטל ההוכחה כי הדירה שנרכשה ע"י האח המעביר נרכשה מכספי ההורים מוטל על כתפי הנישום, וכן כי הוראות סעיף 49ו לחוק (לרבות ביחס ל"תקופת הצינון") יחולו בעת מכירת הדירה, בידי האח המקבל.
כלומר, רשות המיסים קובעת בהחלטת המיסוי כי מצב בו מרבית הכספים הועברו במתנה מהורה לאחד מבניו באמצעותם נרכשה הדירה, שקול למצב בו הדירה עצמה עברה במתנה מהורה לבנו ובלשון החלטת המיסוי: "…יראו בדירה כאילו זו נתקבלה ב'מתנה בעין' וניתן יהא ליישם בעניין זה את הוראות סעיף 62 לחוק על הדירה המועברת".
מכיוון שלכסף אין כידוע ריח, ומכיוון שנטל הראיה על השימוש בכספי ההורים לרכישת הדירה, חל על הנישום, הרי שיש להניח כי המדובר הוא במצב בו כספי המתנה מההורים נכנסו לחשבון בנק מסוים שבו היו רק כספים אלו. ככל שכך הוא, הרי בהחלט סביר כי גם ככל שיתקבלו כספים בירושה מההורים כגון שהתקבל בירושה חשבון בנק ובו סכומי כסף – הרי ככל שמחשבון זה תתבצע רכישת הדירה בהמשך על ידי אותו אח יורש – תחשב אף דירה זו כדירה הנכנסת לתחולת הפטור לפי סעיף 62 לחוק, ככל שהדירה תועבר בעתיד לאח אחר במתנה.
פועל יוצא מההרחבה שהצגנו לעייל הוא, כי דירה שנרכשה בכספים מחשבון בנק שנתקבל בירושה – הרי שזו תחשב דירה שנתקבלה בירושה וזאת גם לעניין חזקת דירה מגורים יחידה הקבועה בסעיף 49ג לחוק. לעניין הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה עפ"י סעיף 49ב(2) לחוק: "…יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:
……
(3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינה עולה על מחצית".
קרי: שני אחים להם דירות יחידות שרכשו מכספם, וכן דירה משותפת בחלקים שווים שרכשו מכספי חשבון בנק שירשו מהוריהם – הרי ככל שדירה זו תחשב כדירה שהתקבלה בירושה מהוריהם, ומכיוון שחלקו של כל אחד מהם בדירה זו אינו עולה על 50% כאמור לעיל, הרי יוכלו למכור כל אחד את דירתו המקורית בפטור ממס כדירה יחידה (אף שלכל אחד מהם חצי דירה נוספת כאמור).
ביום 15 למרץ 2021 נכנס לתוקף תיקון 224 בחוק הביטוח הלאומי, שכולל שני חידושים:
נקבע כהוראת שעה כי חל פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) למעסיק, שעובדו היה בחל"ת בתקופת משבר הקורונה, בתקופה שמתחילה מאפריל 2020 ועד אפריל 2021 (להלן: התקופה הקובעת).
ככל ששכר העובדים שהוצאו לחל"ת לאחר תיקון החוק, יהיה נמוך משכר המינימום לחודש (בחודש שבו יש חובת תשלום בעד החל"ת), ישולמו דמי הביטוח כשיעור מהשכר בפועל ולא לפי שכר המינימום.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) פרסם חוזר באתרו בעניין.
להלן סקירתנו את תיקון החקיקה, תוך התייחסות גם לחוזר:
רקע חוקי והמצב הקודם
על פי תקנה 6, לתקנות הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח, עובד הנמצא בהסכמת המעסיק בחופשה ללא תשלום, לפחות חודש קלנדרי אחד מלא, ואינו עובד אצל מעסיק אחר ואינו עובד עצמאי, לפחות יום עבודה אחד בחודש – המעסיק חייב בתשלום דמי ביטוח בעד העובד בשיעור 6.57% משכר המינימום (5,300 ₪) בעד תקופה שלא תעלה על שני החודשים הקלנדריים הראשונים הרצופים שבהם המבוטח היה בחופשה, כאמור, ללא קשר להכנסת העובד.
המעסיק רשאי לנכות את דמי הביטוח ששילם, מכל סכום המגיע ממנו לעובד.
הדין החדש – השכר שבעדו המעסיק חייב לשלם את דמי הביטוח
עובד שיצא לחל"ת לאחר 15 למרץ 2021 – אם הכנסתו בחודש שקדם לחודש שבו הוצא לחל"ת נמוכה משכר המינימום, תשלום דמי הביטוח בחל"ת הוא 6.57% מהכנסתו בחודש האמור.
לדוגמא: עובד יצא לחל"ת מיום 2 באפריל 2021 שכרו במרץ 2021 טרם היציאה לחל"ת, היה 2,000 ₪. דמי הביטוח יחושבו לפי משכורת של 2,000 ₪ ולא לפי שכר המינימום (2,000 כפול 6.57% = 135 ₪ לכל חודש).
הוראת שעה – פטור מוחלט מדמי ביטוח בחל"ת
בתיקון לחוק נקבעה הוראת שעה המקנה פטור מתשלום דמי ביטוח למעסיק שעובדו היה בחל"ת בתקופה הקובעת.
במידה והמעסיק דיווח ושילם בעבור העובדים בחל"ת בתקופה זו, על אף הנחיות המל"ל על דחיית מועד הדיווח והתשלום בעבור העובדים בחל"ת, המל"ל יבטל את דוחות החל"ת שנקלטו במערכת, ואין להגיש דוחות הפרשים שליליים (בקובץ זיכויים) או לתקן את הדוחות.
כל עוד לא תתקבל בקשה מהמעסיק להחזר יתרת הזכות, היתרה תירשם בתיק המעסיק וניתן יהיה לקזז אותה מתשלומים עתידיים.
דיווח בטופסי 126
כיוון שהפטור הוא רק על התשלום ולא על הדיווח, על המעסיקים לדווח בטופסי 126 לשנת 2020 ולשנת 2021 על העובדים שהיו בחל"ת בקוד משרה 22.
הדיווח בטופסי 126 בעבור אותם עובדים יהיה על פני כל תקופת החל"ת, ולא רק בחודשיים הראשונים של החל"ת. החוזר מבהיר שחודש קלנדרי הוא חודש לועזי שלם הכולל שבתות וחגים מ-1 בחודש ועד סוף אותו החודש.
הערות והנחיות נוספות בחוזר בסוגיות הללו (חלקן לא רק לגבי התקופה הקובעת)
במידה והמעסיק ניכה מהעובד את דמי הביטוח כאמור בתקופה הקובעת, עליו להשיב לעובד את דמי הביטוח שנוכו באמצעות תיקון בתלוש השכר.
כאשר לעובד בחל"ת יש מספר מקומות עבודה, וכולם הוציאו אותו לחל"ת – חובת התשלום האמורה בתקנה 6 חלה על כל מעסיק בנפרד (שלא בתקופה הקובעת). אם עובד נשאר לעבוד אצל מעסיק א' בזמן שנמצא בחל"ת מטעם מעסיק ב', מעסיק ב' אינו חייב בתשלום דמי ביטוח כלל.
אם עובד קיבל דמי אבטלה בתקופת החל"ת ונוכו מהם דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות, עדיין קיימת למעסיק חובת תשלום דמי ביטוח
בתקופת החל"ת (למעט בתקופה הקובעת).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
