מבזק מס מספר 875 - 22.4.2021

ביום 30.3.2021 ניתן פס"ד בעניין דניאל חצב ("המערער") (ע"מ 50851-03-18). פסק הדין עוסק בערעור הנישום על החלטת מנהל מע"מ לרשום אותו כ"עוסק מורשה" בהתאם לסעיף 54 לחוק מע"מ, החל בשנת 2012 בשל פעילותו של המערער בתחום המקרקעין.

תמצית הרקע העובדתי

המערער הינו מהנדס אלקטרוניקה, מנכ"ל חברת היי טק אשר רכש בשנים 2011 עד 2018 ארבע חלקות קרקע, חלקן עם שותפים, ביצע בהן פעולות השבחה שונות וביצע עסקאות מכירה לא מעטות:

• ב- 2011 רכש עם שותפים (חלקו- 50%) מזכויות במקרקעין עליו בניין ("רוזנפלד 1"). כחלק מפעולות ההשבחה פונה הבניין מדיירים מוגנים, תוקנה תוכנית תמ"א 38 והוגדלה כמות הדירות שניתן היה לבנות. הבניין נהרס ונבנה במקומו בניין דירות חדש שנסתיים ב-2017. עקב הצורך להשיב למערער הלוואות שהעמיד לחלק מהשותפים למימון חלקם, נאלצו השותפים לבצע 10 עסקאות מכירה ב- 2012. כיוון שההחזקה הייתה במושע, גם המערער מכר לפי חלקו. בידי המערער נותרו למועד הערעור 6 דירות, אותן ייעד להשכרה. שותפיו בזכויות במקרקעין היו אנשי עסקים להם מומחיות בתחום הנדל"ן.

• בינואר 2013 רכש המערער עם שותפים (חלקו 15%) זכויות במקרקעין נוספים עליהם בניין ("רוזנפלד 3"). פונו 3 דיירים מוגנים ונחתם הסכם לייחוד הדירות בבניין שנבנה. המערער החזיק בזכויות זמן קצר יחסית ומכר את זכויותיו ב- 6 עסקאות בתקופה יולי 2013 עד נובמבר 2014, כל זאת בטרם החלה בניית הבניין.

• בנובמבר 2014 רכש המערער עם שותף (אחד השותפים מ"רוזנפלד 1"), קרקע ברח' אליהו הנביא הוד השרון ("אליהו הנביא") במטרה לבנות עליה 2 בתים צמודי קרקע, אחד לכל אחד מהם. עם סיום הבניה, ביוני 2016, מכר המערער את הבית שלו.

• בינואר 2017 רכש המערער מקרקעין ברח' אנילביץ' בהוד השרון ("אנילביץ'") ובנה עליו בית צמוד קרקע, המושכר לטווח הארוך.

• בנוסף, רכש המערער מניות (10% ו- 5%) ב- 2 חברות נדל"ן המתמחות ברכישת מבנים לשימור, שיקומם, ניצול זכויות בניה בהם ומכירתם. בעניין ההחזקה בחברות אלו ביהמ"ש קובע כי מדובר בהחזקה הונית מובהקת ואינו מתמקד בהן בפסק הדין.

המשיב ראה בפעילותו זו של המערער פעילות המגיעה כדי "עסק" במקרקעין ולפיכך, ב- בתחילת 2018 קבע כי על המערער להירשם כעוסק, ומשלא נרשם – רשם אותו כך המנהל, מכוח סמכותו על פי סעיף 54 לחוק . ב- 1.2019 ולאחר אישור ביהמ"ש הוציא המנהל קביעות מס למערער תוך יצירת חיוב במס של כ-2 מיליון ₪. הקביעות נעשו על מנת שלא תיווצר התיישנות. (לא ברורה תקופת ההתיישנות האמורה, והקביעות ב-2019 נעשו לתקופה שמשנת 2012 !!)

המערער ערער על עצם הרישום וטען כי אין לו פעילות המגיעה כדי עסק במקרקעין, וכל פעילותו הינה הונית, בבחינת פעילות השקעה של הונו שנצמח במשלח ידו ועיסוקו העיקרי, בו הוא עוסק בעיקר זמנו וכי אין לו ידע בתחום הנדל"ן (לראיה, הטעויות שעשה בהתאגדות בעסקת רוזנפלד 1 שכתוצאה מהן היה תלוי בשותפיו ונאלץ למכור בעסקאות 2012 חלק מאחזקותיו עקב ההחזקה במושע).

ביהמ"ש מנתח את אופיין של העסקאות, כל אחת בפני עצמה, לפי המבחנים השונים וכן במבחן על הפעילות הכולל. ביהמ"ש נשען על המבחנים המקובלים בפסיקה להבחנה בין פעילות הונית לבין פעילות עסקית פירותית (על פי הלכות מגיד, חנניה גיבשטיין, חיים קרן ועוד) וזאת ביחס לכל אחד מהנכסים: מבחן טיב הנכס, משך ההחזקה בנכס, המומחיות והבקיאות, תדירות העסקאות, מבחן ההשבחה, דרך המימון, קיום מנגנון, מבחן מכלול הנסיבות ומבחן שאוזכר בהלכת שירצקי לפיו הכנסה הנובעת מעליית שווי שוק רכוש הנישום הינה הונית לעומת הכנסה המופקת מכישורי הנישום הנוטה להיות פירותית.

בניתוח העסקאות שלעיל קובע ביהמ"ש כי מדובר בפעילות נדל"ן מורכבת שכללה בעסקאות רוזנפלד 1 ורוזנפלד 3 התארגנות עם שותפים, התאגדות במסגרת חוזית מתאימה, פינוי דיירים מוגנים, הריסת המבנים, התקשרות עם קבלנים, בניית בנייני דירות חדשים, ובעסקאות האחרות, רכישת מקרקעין, ובניית בתים. בנוסף, התייחס ביהמ"ש לרצף המכירות והרכישות אותן ביצע המערער (מכירת רוזנפלד 1 ורכישת רוזנפלד 3, מכירתו ורכישת אליהו הנביא, מכירתו ורכישת אנילביץ') ולמרות כל זאת, מגדיר ביהמ"ש את פעילות המערער "הפעילות של המערער בכללותה בתחום הנדל"ן, מהווה בעיני מקרה גבול…".

במבחן מכלול הנסיבות קובע ביהמ"ש כי מדובר באיש היי טק שביקש אפיק השקעה להונו, חבר לאנשי נדל"ן ופעל יחד איתם ברכישה ובהשבחת המקרקעין. כיוון שהשקיע במס' נכסים ולא בהשקעה בודדת, השביחם, מימשם והמשיך להשקעות הבאות, אולם מנגד פעל בתקופה קצרה יחסית וקצובה (2012 עד 2016) – ביהמ"ש מגדיר תמונה זו כתמונה מורכבת וקובע כי יש לסווג את פעילות המערער כעוסק רק ביחס לעסקאות שביצע ברוזנפלד 3 ובאליהו הנביא, בעיקר עקב סמיכות הזמנים שבין השבחתם ומכירתם (כשנה וחצי).  וכך נפסק.

הערות ותובנות שלנו לפסק:

• נחזור ונציין כי אף שעל פניו, ולקורא הדיוט כמונו, נראה כי המדובר בפעילות רציפה ו"כבידה" בתחום המקרקעין, הרי ביהמ"ש מכנה זאת "מקרה גבול".

• מאידך אין ספק ש"נסיבות סביבתיות" של אופן והתייחסות השומתית (או אי ההתייחסות) של רשות המיסים כלפי שותפיו הנדלניסטיים המובהקים של המערער הביאו לתגובת נגד של השופט, להגנת המערער:

במבחן הבקיאות, המערער טען כי אין לו ידע בתחום המקרקעין. כלפי טענת המנהל כי המערער נעזר בשותפיו, מומחי נדל"ן, כ"מומחיות שילוחית". טען המערער לאכיפה בררנית. לטענתו, מנהל מע"מ חדרה חתם עם שותפו לעסקת רוזנפלד 1 הסכם פשרה, הקובע כי הוא ירשם כעוסק בשנים 2013 עד יולי 2019 (ללא 2012 בה נעשו עיקר העסקאות ברוזנפלד 1) וכי ישלם מס נמוך בסך כ- 60 אלפי ₪. זאת, למרות שלשותפו מומחיות בתחום הנדל"ן, הוא ביצע את העסקאות במימון זר וככלל, יישום מבחני העזר לגביו מכריעים יותר לכיוון של עוסק לעומת יישום המבחנים לגבי המערער שכל פעילותו בתחום הינה כאמור פעילות השקעה.

ביהמ"ש מקבל טענה זו של המערער וקובע בבחינת מבחן הבקיאות כי: "יש בעיני קושי לא מבוטל בביסוס סיווג פעילותו של המערער ברוזנפלד 1 כעסקית, מתוך הישענות על המומחיות של משפחת פרידמן, שעה שבסופו של דבר פרידמן עצמו לא מוסה בגין פעילות זו."

וכן "לא ניתן לקבל מצב בו מיסוי  דמות מרכזית בעסקה, לא יטופל במועד, בעוד שעל גורם שולי יותר- אשר מיסויו נובע מייחוס פעילותה העסקית של הדמות האחרת אליו, יוטל מס בשיעור גבוה לאין ערוך."

על אותו אופן מציין ביהמ"ש כי חלק משיקוליו שלא לראות בעסקאות המערער ברוזנפלד 1 (ב- 2012) כחלק מהפעילות שתסווג כפעילות עסקית, נעוץ גם בעמדתו של המשיב כי בשל חלוף הזמן, אין להכיר למערער ניכוי תשומות בעסקאות אלו (שאלה שאינה עומדת לפתחו של ביהמ"ש), ומשמעותה של עמדה זו, חיוב המערער במס מחזור ולא במס על הערך המוסף.

לדעת ביהמ"ש עמדה זו אינה מוצדקת שעה שמנהל מע"מ עצמו סבר בתיק השותף (המומחה בתחום הנדל"ן) כי פעילותו ברוזנפלד 1 אינה מגיעה כדי עסק.

ועוד יצוין, כי בעבר התנהל הליך בוועדת ערר עקב קביעת מנהל מע"מ כי השותפים ברוזנפלד 1 ו- 3 היו בבחינת "גורם מארגן" ולכן מדובר בקבוצת רכישה. ועדת הערר קבעה כי אין מדובר ב"קבוצת רכישה". בניגוד לעמדת המנהל כי לקביעת ועדת הערר בסוגיה זו, אין משמעות על נשוא הפסק דנן, קובע ביהמ"ש כי הוא כן נתן לכך משקל, במכלול שיקוליו "לוותר" על רוזנפלד 1 – כפעילות של עוסק החייבת במע"מ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה הותר לפרסום פסק הדין בבית המשפט המחוזי בעניינו של זאב לדרמן (ע"מ 41182-01-19) (להלן – זאב). פסק הדין מתמקד בעיקרו בשאלת קביעת עיתוי חזרתו של זאב לישראל לרבות הפרדה בין מרכזי החיים של משפחתו הגרעינית – פיצול תא משפחתי.

רקע כללי

זאב נולד בארה"ב ועלה לישראל עם משפחתו כשהיה ילד. הוא חזר לארה"ב בשנת 1990, כשהיה כבן 30, ללימודי תואר שני במנהל עסקים, ובהמשך (1993) התחתן עם  ישראלית שהתגוררה בארה"ב. בשנת 2003, לאחר הולדת שני ילדיהם, שבה אשתו עם ילדיהם לישראל באופן סופי. במקביל, התקדם זאב בשוק העבודה בארה"ב בתפקידים בכירים בחברות אמריקאיות ונהג לבקר את משפחתו בישראל עד להחלטתו לחזור לישראל בחודש ספטמבר 2009. בשנים 2011 ו- 2014 מכר זאב מניות של חברת WIX (חברה ישראלית) שרכש בשנת 2006. מכירות אלו הניבו לו רווח הון כולל של מעל 10.5 מיליון ש"ח. המחלוקת נגעה בעיתוי החזרה של זאב לישראל. רשות המסים טענה כי זאב היה תושב ישראל כבר משנת 2002, ואילו זאב טען כי חזר לישראל רק בשנת 2009.

נזכיר כי לב הסוגיה הוא כי במידה וחזר בשנת 2007 ואילך הוא ייחשב ל"תושב חוזר ותיק" הזכאי לפטור ממס רווח הון בגין מכירת ניירות ערך של חברה ישראלית, ובלבד שנרכשו הוא היה תושב חוץ.  ביהמ"ש קיבל את עמדת זאב.

להלן סיכום ניתוח הסממנים שהביאו את בית המשפט להחלטה כי זאב חזר לישראל רק בשנת 2009:

1. מבחן הימים – החזקה הראשונה לעניין מבחן הימים להגדרת תושב ישראל (אם שהה בישראל 183 יום או יותר) מתקיימת לזאב לגבי שנת 2004 ו- 2002 (לפני תיקון 132 שחל מ-1.1.2003). החזקה השנייה (אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו 425 ימים או יותר) מתקיימת לגבי שנים 2003 עד וכולל 2006.

שתי החזקות לא מתקיימות בשנים 2007-2008 ואין חולק שזאב הוא תושב ישראל משנת 2009. זאב נכח בישראל כ- 154 ימים בממוצע לשנה במהלך השנים 2002-2008 ולמעט שנים 2002 ו- 2004 נמצא זאב במרבית השנה מחוץ לישראל. לגבי שהייתו הרבה יחסית בישראל בשנים 2002 ו- 2004 הסביר זאב ששהותו הארוכה נבעה מטעמים שאינם תלויים בו כמו לידת בנו השני. נוכחותו של זאב בישראל לא הייתה רצופה והוא ביקר בה פעמים רבות (מעל 12 כניסות בממוצע לשנה, בשנים 2002 עד וכולל 2008).

כמו כן, לא חל שינוי בדפוס השהייה ובכמות הימים גם בהשוואה לשנת 2001 השנה האחרונה כתושב חוץ לטענת מס הכנסה.  משנת 2009 ישנה עליה ניכרת בזמן שהותו של זאב בישראל.

2. התנהלות המשפחה – ל"פיצול תא משפחתי" אין ביטוי פורמאלי. זאב ואשתו לא התגרשו ולא חלקו את הרכוש. אמנם ניתוק מוחלט עשוי לתמוך בגרסת הפיצול אך ההפך אינו נכון בהכרח. יתכנו נסיבות של ניהול מערכת יחסים טובה בשלט רחוק כך שלמרות הקרבה האישית מקום מרכז החיים יהיה נפרד. אין לייחס משקל גבוה מידי לכך שהאישה והילדים שבו לגור בישראל.

3. בית קבע – לרשותו עמדו מספר בתי קבע בשנים שבמחלוקת ולכן מדד זה כשלעצמו לא סייע להכרעת שאלת מועד חידוש התושבות בישראל.

4. מקום המגורים – מבחן זה מתייחס גם לבני המשפחה ולא רק לנישום עצמו. בית המשפט מבדיל בין זיקות שנוצרו כתוצאה מבחירתו של זאב לבין כאלו שאינן תלויות רק בו. בחירתה של האישה לגור בישראל יחד עם ילדיהם ובפרט שהילדים צעירים מאוד אינה מצדיקה ייחוס משקל גבוה לסממן זה בבחינת מכלול הנסיבות.

5. מקום העיסוק הרגיל – עיסוקיו המקצועיים של זאב ללא מחויבות קבועה ורצופה לעבוד במקום פיסי מסוים הייתה מחוץ לישראל מבחירה ולטובת עבודתו כשהוא מעמיד את הקריירה כראשונה בסדר עדיפויותיו. ניהול חייו סביב עיסוקיו המקצועיים שנמצאים מחוץ לישראל  יוצרו לו משקל משמעותי בבחינת מלוא הסממנים.

6. מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים – בית המשפט בחן היכן עיקר רכושו של זאב לאו דווקא היכן שמצויים מקורות הכנסותיו אלא המקום שבו הוא מבצע את פעילותיו הכלכליות המהותיות. כמו כן, מבחין בית המשפט באופי הרכוש בין פרטי-משפחתי (ישראל) לבין הרכוש העסקי (ארה"ב) ומציין כי בשנת 2009 חל צמצום הפעילות הכלכלית בארה"ב במקביל לחיזוק הקשרים הכלכליים בישראל.

7. בטוח לאומי ושירותי בריאות – החל מחודש ספטמבר 2009 פעל זאב להסדרת זכויותיו בבטוח לאומי.

8. דיווח שוטף לשלטונות המס – זאב נמנה על ציבור הנישומים האמריקאי. כאזרח אמריקאי הגיש זאב דיווחים לשלטונות המס בארה"ב (עד וכולל שנת 2008 אף ציין בדוחותיו כתובת מגורים בארה"ב). כמו כן, הציג אשורי תושבות בקשר לשנים 2006 עד 2008 שהופקו לו ולאשתו ע"י משרד האוצר האמריקאי.

תיקון שומה והחשש מכפל אי מיסוי

בסיום פסק הדין מתייחס בית המשפט לדיווחיו של זאב לרשויות המס והשלכות הדיווחים כאמור על הסוגיה שבמחלוקת. בדו"ח המס משנת 2011 המקורי דיווח זאב על רווח הון חייב במס בישראל ודרש את המס הישראלי כזיכוי מס זר בדו"ח האמריקאי.

בחודש נובמבר 2015 (כעבור 3 שנים) הגיש זאב בקשה לתיקון דו"ח המס בישראל שהתקבל "לפנים משורת הדין". לאור קבלת התיקון ההחזר שוחרר תוך ציון העובדה כי סוגיית התושבות טרם מוצתה. כמו כן, אישר זאב כי בעצת יועציו טרם מסר עדכון לשלטונות המס בארה"ב כך שבמבחן התוצאה לטענת מס הכנסה, לא שילם מס בשתי המדינות.

בית המשפט הסיר את החשש מכפל אי מיסוי לאור הצהרתו של זאב שעם סיום ההליך המשפטי הוא ידווח כנדרש.

לסיכום, לצורך קביעת מרכז חייו של יחיד קיימת חשיבות למקום מגורי המשפחה אך לא מדובר בסממן יחיד או מכריע. בית המשפט קובע כי התושבות נקבעת על פי מכלול הנסיבות ומדגיש כי מציאת סממן של בית קבע ומקום מגורים בתוספת מבחן הימים עם זיקה לישראל אינה מספקת. מדובר במבחן כולל מצרפי ויש להסתכל על התמונה במלואה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.