מבזק מס מספר 869 - 25.2.2021

רקע כללי

בשנים האחרונות מדינות רבות בעולם מתמקדות בנושא מיסוי הכנסות הנובעות מפעילות כלכלית דיגיטלית. מגמה זו מייצרת יוזמות לשינויי חקיקה מקומיים בפרט ויוזמות רחבות יותר כמו של האיחוד האירופאי בכלל. חברות אשר מקיימות את תהליך המיתוג, השיווק והמכירה שלהן במדינה מסוימת כמו בישראל, טוענות שההכנסות יוצרו על-ידי פלטפורמה דיגיטלית שאינה חייבת במס בישראל. לעמדתן הן חייבות במס רק אם יש להן "מוסד קבע", כלומר כאשר הן מבצעות את פעילותן באמצעות גורם מקומי ישראלי. "מוסד קבע" מוגדר באמנות המס כמקום עסקים קבוע פיזי העומד לרשות המיזם או כאשר פעילות המיזם מתבצעת באמצעות סוכן שהוא בעל הסמכות לכרות חוזים בשם המיזם.

ישראל

כבר בשנת 2016 הרחיבה רשות המיסים את הגדרת "מוסד הקבע" וקבעה בחוזר 4/2016 בנושא "פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט", ש"מוסד קבע" יכול להתקיים גם כאשר המוצר הוא דיגיטלי והחברה פועלת בשוק המקומי. כל זאת, אם נציגי התאגיד הזר מעורבים באיתור לקוחות ישראלים, באיסוף מידע ובניהול קשרי הלקוחות והשירות המסופק באינטרנט מותאם ללקוחות ישראלים (שפה, סגנון, מטבע) (להרחבה, ראו מבזקנו מס' 639).

אירופה

בחודש מרץ 2018 הועלו שתי הצעות חוק (לרפורמה ולפתרון זמני) על ידי הנציבות האירופאית (הזרוע המבצעת של האיחוד European Commission) שעשויות לאפשר למדינות החברות באיחוד להטיל מס על רווחי התאגידים הנוצרים בשטחן, גם אם אין לאותם תאגידים נוכחות פיזית שם.

ע"פ ההצעה, תאגיד זר ייחשב כבעל נוכחות דיגיטלית

 digital presence או מוסד קבע וירטואלי virtual permanent establishment במדינה חברה באיחוד, ככל שיעמוד באחד מהקריטריונים הבאים: סך ההכנסה השנתית במדינה החברה באיחוד גבוה מ- 7 מיליון אירו או מספר המשתמשים במדינה החברה באיחוד גדול מ- 100,000 בשנת המס או מעל 3,000 חוזים עסקיים עבור שירותים דיגיטליים נחתמו בין החברה לבין משתמשים עסקיים בשנת המס.

ארה"ב והודו

לאחרונה פורסמו ממצאי תחקיר נציג הסחר האמריקני United State Trade Representative – USTR על מיסי שירותים דיגיטליים Digital Services Tax – DST שאומצו על ידי הודו, איטליה וטורקיה, ופסקו נגד מסי ה- DST של כל שלוש המדינות.

ה- DST בהודו מטיל מס בשיעור שני אחוזים על הכנסות המופקות ממגוון רחב של שירותים דיגיטליים לרבות שירותי פלטפורמה דיגיטלית, מכירת תוכן דיגיטלי, מכירות דיגיטליות של מוצרים של חברה עצמה, שירותים הקשורים לנתונים, תוכנה כשירות ועוד. ה-DST  של הודו חל רק על חברות תושבות חוץ. המס חל מיום 1 באפריל 2020.

ה- USTR טען כי ה- DST אינו סביר. ראשית, ה-  DTS יוצר אפליה בין חברות אמריקאיות (חייבות במס) לחברות מקומיות (אינן חייבות במס) אשר נותנות את אותם שירותים דיגיטליים ללקוחות זהים. שנית, הוא אינו עולה בקנה אחד עם עקרונות המיסוי הבינלאומי מהסיבות הבאות: חברות לא צריכות להיות כפופות למשטר מס חברות של מדינה וזאת בהיעדר קשר טריטוריאלי ומוסד קבע באותה מדינה, המס חל על מחזור ולא על הכנסה חייבת ואין וודאות לגבי סכום המס הסופי שחברות יאלצו לשלם מה גם שמס כאמור יוצר כפל מס לחברות אמריקאיות.

לסיכום, למודלים עסקיים דיגיטליים יש מאפיינים שונים מאלו המסורתיים מבחינת אופן יצירת הערך. לאור זאת, באירופה מנסים למצוא פתרונות בינלאומיים למיסוי הכנסות מפעילות כלכלית דיגיטלית בעיקר לנוכח אופיו העולמי של אתגר זה. לצורך כך מנסים לקבוע קריטריונים כמותיים המשקפים מקום בו לעסק יש אינטראקציה משמעותית עם משתמשים בערוצים דיגיטליים ולהגדיר מהו מוסד קבע וירטואלי.

בהודו קבעו בחקיקה בדין הפנימי מס על מחזור שעוקף את הגדרת מוסד קבע אשר זכה לביקורת מנומקת מצד האמריקאים.

בישראל, הקדימו והרחיבו את הגדרת מוסד הקבע באמצעות פרשנות בחוזר מס הכנסה ללא נוסחאות כמותיות וללא שינוי חקיקה שלדעתנו מתבקש וזאת גם אם תשתנה הגדרת "מוסד קבע" בפרשנות לאמנת המודל של ה- OECD.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.

ביום 7.2.2021 התקבל פס"ד (ו"ע 41858-03-19) בו דוחה ביהמ"ש את הערר של גב' מורבאי (להלן: הנישומה) כנגד מנהל מסמ"ק חיפה, תוך קביעה כי מכירת דירת מגורים על ידה לחברה בה אין לה שליטה פורמלית תחשב עדיין כמכירה ל"קרוב" כהגדרתו בחוק מסמ"ק, המאיינת את הפטור הלינארי (המוטב) ממס שבח.

רקע

הנישומה ושני אחייניה ירשו מאימה המנוחה של הנישומה בשנת 2007, בין היתר, דירת מגורים בנהריה, אשר הייתה רשומה על שם הנישומה למרות שעפ"י הצוואה יש לחלק אותה ולרשום את הדירה בחלקים שווים בינה לבין שני אחייניה (50% לנישומה ו- 25% לכל אחיין).

בשנת 2014, פתחה הנישומה חברה בבעלותה המלאה לצורך העברת הדירה לחברה ע"מ שזו האחרונה תיזום פרויקט בנייה בנכס. בשנת 2016 העבירה הנישומה, ללא תמורה, 50% ממניותיה בחברה – 25% לכ"א מאחייניה. ביום 1.1.2017 התפטרה הנישומה מדירקטוריון החברה וזכות החתימה בה הועברה לאחיינה לבדו (בצרוף חותמת החברה). רק בחודש ספטמבר 2017 מכרה הנישומה את מלוא זכויותיה בדירה לחברה תמורת 4.6 מיליון ₪ אשר עדיין לא שולמו באותה העת (ועמדה כהלוואת בעלים לחברה). עסקה זו דווחה למיסוי מקרקעין תוך חישוב מס שבח לינארי מוטב.

כידוע, עפ"י הוראת השעה בתקופת המעבר (1.1.2014-31.12.2017) לפי תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק), הפטור הלינארי המוטב (למכירת לא יותר משתי דירות מגורים) עפ"י סעיף 48א(ב2) לחוק לא יחול, בין היתר, במידה והמכירה של דירת המגורים המזכה הינה ל"קרוב" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. המונח "קרוב" בחוק כולל גם "איגוד שהוא בשליטתו" של המוכר. לטענת מסמ"ק החברה הינה בשליטת הנישומה, למרות ניסיונה להימנע בכך.

לטענת הנישומה, החזקותיה בחברה ערב העסקה לא עולים על 50% מהון מניות החברה, היא חדלה מלכהן כדירקטורית בחברה ותקנון החברה אינו מקנה לה כל שליטה בחברה (ואף אין בידה יכולת לרכוש שליטה כזו) – לפיכך, מרגע שהחברה איננה בשליטתה הרי שהמכירה של הדירה על ידה איננה ל"קרוב", ולכן מגיע לה ליהנות מחישוב מס שבח בפטור לינארי מוטב.

לעניין הבחינה האם יש לנישומה "שליטה" בחברה עפ"י הוראות החוק, קובע ביהמ"ש:

"החוק איננו מגדיר מהי "שליטה" באופן ישיר או עקיף. בחוקים רבים, כגון חוק החברות, ….., נקבעה חזקת השליטה על-ידי הצבת רף כמותי ופורמלי [ראו למשל סעיפים 1 ,268 לחוק החברות; סעיף 32(9)לפקודת מס הכנסה]. אולם, בשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו – בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה".

ומכאן מוסיף ביהמ"ש, תוך הסתמכות על הלכת בן ארי (ע"א 7387/06), כדלקמן:

"המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. כך, קובעת ההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה.

ביהמ"ש קובע כי המבחן הכמותי שבסעיף 2 לחוק לעניין הגדרת שליטה (קרי, מעל 50% מהון המניות) הינו בבחינת חזקה בלבד ויש לבחון את נסיבות המקרה – האם לפיהן השליטה אכן נתונה לבעל השליטה הנטען.

ומן הכלל אל הפרט, ביהמ"ש קובע כי הנישומה לא טרחה להציג את מלוא תקנון החברה ע"מ להיווכח מהו הרוב הדרוש באסיפה לקבלת החלטות (וקבע שספק אם מי שמחזיקה ב- 50% ממניותיה לא שותפה להחלטות מהותיות), הנישומה היא שהקימה את החברה, הדירה היא הנכס היחיד בחברה, הנישומה בחרה מרצונה להתפטר מתפקידה בדירקטוריון 8 חודשים לפני הסכם המכירה של הדירה לחברה, הנישומה העידה כי סמכה את ידיה על האחיין שינהל את החברה (מיום הקמתה) בהתאם לאינטרסים שלה ושלו – לקדם פרויקט להקמת בניין מגורים, קיום הלוואת בעלים משמעותית לחברה מצד הנישומה אשר מצפה לפירעונה, הנישומה (באופן תמוה) לא הגישה תצהיר עדות ראשית על העובדות בקשר אליה וסתירות רבות בין גרסאות העדויות של הנישומה והאחיין במטרה להוכיח את חוסר שליטתה בחברה – כל אלה מעידים כי הנישומה שולטת בחברה.

דהיינו, העובדה שהנישומה הסמיכה את האחיין שלה (אשר לו חלק בנכס ובחברה), שהיה בבחינת ידה הארוכה, לקדם את המיזם הנ"ל מתוך יחסי אמון מלאים ובתיאום אינטרסים מלא ביניהם לניהול משותף ארוך שנים – אין בה כשלעצמה כדי לשלול ממנה את השליטה הישירה בחברה, ובוודאי לא שליטה עקיפה באמצעות האחיין.

וכדברי כב' השופטת: "שליטתה של העוררת בחברה לא רָ פְ תָ ה מעולם".

לעמדתנו, פס"ד זה מוליך אותנו כברת דרך נוספת ומוסיף נדבך לחיזוק המבחן המהותי-איכותי לעניין בחינת השליטה בחוק מסמ"ק בפרט ובדיני המס בכלל.

נזכיר כי המונחים "שליטה", "אמצעי שליטה" ו"בעל שליטה" לעניין פקודת מס הכנסה מוגדרים בקשר לסעיפים רבים ושונים כגון: מוסד ציבורי- סע' 9(2), נכס בר פחת – סע' 25, סע' 32(9) – ניכוי תשלומים לבע"ש, סע' 76 – חברת מעטים, סע' 85א – מחירי העברה, סע' 88 – רווח הון, סע' 119א – גביית מס בנסיבות מיוחדות ועוד. הגדרות אלו שונות אחת מהשנייה וכוללות תנאים שונים לגופו של עניין. לעיתים ההגדרה כוללת רק תנאים כמותיים ולעיתים כולל גם תנאים מהותיים.

לפיכך, בבואנו לבחון קיומה של שליטה או סיווג כבעל שליטה עלינו לבחון את משמעות ההגדרה לגופה בהיבט הכמותי וכן בהיבט המהותי ככל שאותה הגדרה מאפשרת פרשנות זו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 17961-11-18) קיבל ביום 15/2/2021 את תביעתה של פלונית (להלן: המבוטחת) וקבע כי הייתה ידועה בציבור של המנוח ויש לבחון את זכאותה לקצבת שאירים.

רקע חוקי

• סעיף 1 בחוק הביטוח הלאומי קובע הגדרה למונח "אשתו" – לרבות הידועה בציבור כאשתו והיא גרה עמו.

• על אישה שטוענת לזכאות לקצבת שאירים בשל היותה ידועה בציבור של מבוטח, להראות שהייתה ידועה בציבור של המנוח בעת פטירתו וגרה עמו בעת פטירתו (לפי הגדרת "אלמנה" בסעיף 252 לחוק הביטוח הלאומי).

רקע עובדתי

• המנוח והמבוטחת (שניהם גרושים) הכירו ב-1/2013. המבוטחת עברה לדירה חדשה ב- 8/2013. באותו המועד המנוח הביא בגדים לדירתה וקבע בפניה עובדה כי הוא עובר לגור עמה.

• בני הזוג הציגו את עצמם כלפי חוץ כבני זוג במקום העבודה של המנוח. הם גם הופיעו יחד בשמחות משנת 2013 (על פניו מחזק את העובדה כי קיימו חיי משפחה), והשכנים ראו בהם בני זוג לכל דבר.

• המנוח נפטר בתאונת דרכים והיה מבוטח בביטוח אזרח ותיק ביום פטירתו.

• תביעת המבוטחת לגמלת שאירים נדחתה.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) לא הכיר בבני הזוג כידועים בציבור כיוון שלא הייתה להם דירה בבעלות משותפת, לא ניהלו חשבון בנק משותף, לא היה להם הסכם ממון, שילמו בהוראות קבע אישיות את החשבונות השונים לאחזקת כל אחת מהדירות והמנוח לא הותיר צוואה לפיה הוריש למבוטחת את רכושו.

מעמד ידועים בציבור במוסד לביטוח לאומי

בני זוג המבקשים להכירם כידועים בציבור נבחנים בדרך כלל עפ"י שאלון מפורט שבו נבחנים החובות והזכויות של בני הזוג.

בני הזוג נדרשים להראות כי קיימו חיי משפחה כזוג. כלומר, הייתה ביניהם מערכת יחסים המושתתת על חיבה, מסירות ונאמנות.

בנוסף, נדרשים מגורים משותפים בהתאם לנסיבות וניהול משק בית משותף, כלומר, הם משקיעים מאמץ משותף לצורך כינון משק בית משותף. יש לתת משקל לתקופת הקשר הזוגי ואם מדובר בזוגיות פרק א' או פרק ב'.

דיון והכרעה

בהתאם לנתונים שהוצגו בפני ביה"ד, עולה:

• בשאלונים לסיווג בטחוני שמולאו לשב"כ במסגרת עבודתה של המבוטחת, הוצגו כבני זוג. חברותיה העידו על הקשר הרומנטי ביניהם ועל בילויים משותפים רבים.

• לא הוכח כי המנוח קיים מערכת יחסים מקבילה.

• אמנם המנוח יצא מספר פעמים לחו"ל, שם היו לו משפחה, דירה וחברים. עם זאת, ביה"ד קובע כי אין בכך כדי לשלול את העובדה שהיו ידועים בציבור.

• במהלך אשפוז קצר של המנוח, שהתה המבוטחת לצידו בבית החולים.

• עפ"י עדויות, התגוררו בני הזוג יחדיו רוב הזמן בדירת המבוטחת למרות שהיו להם 2 דירות: המנוח ביקש להותיר את דירתו לשימוש בנותיו או לחבריו המגיעים מצרפת.

• אמנם בני הזוג שמרו על הפרדה רכושית, עם זאת, קובע ביה"ד שאין בכך כדי לשלול מסקנה כי ניהלו משק בית משותף. למשל, המבוטחת בישלה והמנוח עסק בעבודות גינון.

• בני הזוג לא כרתו הסכם ממון, אך התייעצו עם עורכת דין בנושא, ולדברי עורכת הדין, ההתייעצות הייתה כי הם חיו ביחד: גם בנקודה זו קובע ביה"ד כי קיומו של הסכם זה אינו עולה כדי דרישה שבלעדיה לא ניתן להכיר בבני הזוג כידועים בציבור.

• ביה"ד התרשם מהעובדה כי המבוטחת ידעה לפרט מקומות עבודתו של המנוח לאורך תקופת הקשר ביניהם, דבר שמצביע על קרבה.

מהאמור לעיל קובע ביה"ד כי המבוטחת היא אלמנת המנוח ולפיכך יש לבחון את יתר תנאי הזכאות שלה לקצבת שאירים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.