ביום 10/2/2021 ניתנה החלטת ביהמ"ש בעניין התאגיד העירוני לתיירות אילת (חל"צ) (ע"מ 69574-12-19), (להלן: התאגיד) בהליך ביניים, שעניינו בקשות פרוצדורליות שונות. הסוגיה העיקרית בתיק שתידון בערעור עצמו בהמשך, היא חבותו של התאגיד בע"מ בגין קבלת שירותים מאמנים זרים שהביא מחו"ל לאילת, להנעים את זמנם של תושבי אילת. אף שלא ניתן פס"ד בהליך העיקרי נראה כי רוח הדברים ברורה:
להלן עקרי העובדות:
התאגיד הינו מלכ"ר.
התאגיד הזמין אמנים מחו"ל לקיום הופעות בפסטיבלים בינלאומיים, באילת.
המנהל טוען כי מדובר ביבוא שירותים מח"ל, ועל כן על פי הוראות תקנה 6ד וסעיפי החוק, חייב התאגיד במע"מ, ועליו להוציא מעין "חשבונית עצמית", ובשל היותו מלכ"ר אינו יכול לקזז את המע"מ המתחייב.
טענות התאגיד בערעור
אין מדובר ביבוא שירותים אלא ביבוא נכס בלתי מוחשי, "שכן המערערת רוכשת מהאומנים הזרים את הזכות לצלם ולהקליט את הופעתם, ולעשות בה שימוש למטרת קידום מכירות עתידיות", ועל פי הוראות סעיף 5(א) לחוק אזור סחר חופשי – חל פטור ממע"מ ביבוא.
ככל שיקבע כי מדובר ביבוא שירותים, יש להחיל חבות מע"מ על ערך השירותים בלבד, בעוד שכלל התשלום ששולם לאמנים, כלל גם טיסות ארוחות, מלונות ועוד.
טענה חדשה שהועלתה בערעור היא חובה הייתה על האמנים הזרים להירשם בישראל כעוסקים (תושבי אזור אילת). המשמעות לכך היא כי על פי סעיף 5(ה) לחוק האמור, שרות שנתן תושב אזור אילת לתושב אזור אילת אחר, באילת – פטור ממע"מ.
תמצית עמדת מנהל מע"מ
"צילום והקלטת המופע לצורך הפצתו הוא תוצר טפל וזניח ה"הולך אחר העיקר", ואין בו כדי לשנות את מהותה של העסקה כמתן שירותים"
"עלויות האירוח הן חלק אינטגרלי מהתמורה הכוללת ששולמה לאומנים הזרים בעד השירות, על כן אין לערוך הפרדה מלאכותית בין מרכיבי העסקה."
יש לשמור על ניטרליות מיסויית: כשם שאמן מתל אביב, לו היה בא להופיע באילת, היה מתחייב במע"מ, כך גם בעניינו – תחול חבות במע"מ על הופעות אמני החוץ.
בעניין רישום האמנים כעוסקים תושבי אזור אילת:
המדובר בטענה חדשה שהועלתה רק בערעור. זוהי הרחבת חזית אסורה.
רק תושבי אילת רשאים להירשם כעוסקים תושבי אילת. אמני החוץ, אינם תושבי אילת.
התאגיד אינו מוסמך לייצג אותם.
לא ניתן לבצע רישום רטרואקטיבי (למעט מקרים חריגים).
החלטת ביהמ"ש בעניין הטענה החדשה:
(לא נזכרו כאן החלטות אחרות שנקבעו בהחלטת ביניים זו).
"מדובר אפוא בטענה חדשה המועלית לראשונה בכתב הערעור ואשר לא נדונה בדיון בהשגה. כפי שהודגש בהלכה הפסוקה, הכלל הוא שאין להתיר העלאת טענות חדשות בכתב הערעור, השאלה הנשאלת היא האם מתקיים בענייננו החריג שנקבע לכך בהלכה הפסוקה…: כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תפגע היעילות הדיונית, ולא ייפגע תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה".
שלושת העקרונות הללו לא מתקיימים בענייננו. ביהמ"ש קובע כי יש למחוק את הטענה החדשה.
הערות ותובנות
עניין חבות במע"מ על יבוא שירותים מחו"ל, הולך וצובר תאוצה במשרדי מע"מ. הדבר רלוונטי במיוחד לגבי מקבלי שירותים מחו"ל שהם מלכ"רים ומוסדות כספיים (שאינם יכולים לקזז מס תשומות).
רשות המיסים פרסמה זה מכבר ב"עמדות חייבות דיווח" לשנת 2016, את עמדה מספר 2/2016, הדנה בדיוק בעניין זה.
קרי יש לבחון דיווח/אי צורך בדיווח לרשויות מע"מ, ככל שנוקטים בעמדה שאין צורך לדווח ולשלם מס עסקאות בעת קבלת שירותים בישראל, מתושב חוץ.
יש להקפיד לטעון את כל הטענות האפשריות כבר בהליכי הדיונים ההשגה. טענות חדשה יותרו בשלב הערעור, רק במקרים חריגים.
הגדרות "יום רכישה" ו"מחיר מקורי" הקבועות בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה קובעות, כי במקרה של ירושת נכס בידי תושב ישראל (בהינתן שמדובר בירושה שאירעה לאחר יום ה- 31 במרץ 1981), "יום הרכישה" ו"המחיר המקורי" יהיו כפי שהיו בידי המוריש, וכלשון הפקודה – "יהיה השווי שהיה נקבע אילו מכר המוריש את הנכס" ו- "היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הנכס", בהתאמה.
כלומר היורש נכנס לנעלי המוריש. באופן זה משמרת הפקודה את רצף המס בעת מכירת הנכס בידי היורש – רווח ההון שיחושב בעת המכירה יהא עבור עליית הערך לתקופה שהחל ממועד הרכישה ההיסטורי בידי המוריש ועד ליום המכירה בפועל בידי היורש.
נזכיר כי בישראל לא מוטל מס ירושה או מס עזבון (מעת שבוטל חוק מס עזבון, תש"ט-1949) על כן קבלת נכסים בירושה (לרבות מקרקעין) בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל אינה כפופה למס בישראל.
עם זאת, יוזכר כי ירושה של נכסים המצויים מחוץ לישראל עלולה להיות כפופה למס זר, בהתאם לדינים הזרים במדינות שבהן המוריש היה תושב או במדינות שבהן נמצא הנכס.
כך למשל ירושה של נכס מקרקעין בגרמניה כפופה למס בגרמניה (מקום הימצאות הנכס) הואיל ומס הירושה חל על היורש, ללא קשר להיות המוריש תושב ישראל או תושב גרמניה; הורשה של נכס מקרקעין הנמצא בארה"ב כפופה למס עיזבון, בשל היות המוריש בעלים של מקרקעין בארה"ב, ועזבונו כפוף לדיווח ולתשלום מס הירושה.
בד בבד להטלת מס ירושה או מס עיזבון, ישנן מדינות שקבעו תקרת סכום הפטורה ממס ירושה או מס עיזבון. כך למשל, בארה"ב, מס העיזבון (המוטל מכוח חקיקה פדרלית) קובע סכום עיזבון פטור ממס בסך של 60 אלפי דולר ארה"ב ככל שהמוריש הינו תושב חוץ (קרי נכסיו שבארה"ב כפופים למס עיזבון), ולגבי מי שהינו תושב ארה"ב לצרכי מס (ליתר דיוק – מי שהינו US PERSON) יהיה זכאי לסכום פטור ממס בסך של כ- 11.58 מיליון דולר ארה"ב (נכון לשנת 2020) בגין נכסיו המצויים בארה"ב ומחוץ לארה"ב.
(יתכן מצב שבה הורשת דירת מגורים המצויה בישראל מאת תושב ארה"ב תהיה כפופה למס עיזבון בארה"ב, בעוד שבישראל ההורשה זו לא תהיה כפופה ככל למס).
כך למשל, תושב ישראל המקבל בירושה נכס מקרקעין מתושב חוץ (שהינו תושב ארה"ב לצרכי מס), יקבל נכס שיכול ויהיה כפוף למס עיזבון לפי הדין האמריקאי.
נציין, כי לצרכי מס בארה"ב, היורש יהיה זכאי לבסיס עלות חדש – היורש יהיה זכאי ליום רכישה חדש (מועד פטירת המוריש) ולמחיר מקורי חדש (שווי שוק של הנכס במועד הפטירה) – בין שהנכס היה כפוף למס עיזבון בארה"ב ובין אם לאו!!!
כך למשל, תושב ישראל היורש מתושב חוץ, שהינו תושב ארה"ב, נכס מקרקעין בארה"ב, יהיה זכאי לקבל מועד רכישה ומחיר מקורי חדש (שווי שוק של נכס המקרקעין למועד הפטירה), כך שבעת מכירת הנכס בעתיד, רק עליית הערך הנובעת ממועד הפטירה תהיה כפופה למס רווח הון בארה"ב, בעוד שלצרכי מס בישראל, בשל הכניסה לנעלי המוריש, עליית הערך ההיסטורית ממועד רכישת הנכס תהיה כפופה למס בישראל. אי-סימטריה זו מעלה קושיות לגבי זכות המיסוי לגבי עליית ערך שנבעה מחוץ לישראל בידי תושב החוץ, בתקופה שעד פטירתו .
עוד נזכירכם, כי על חלק מרווח ההון במכירת נכסים שיום רכישתם קדם ל- 1/1/2003, יחול מס בשיעורים שוליים!!
לאי-הסימטריה זו בין בישראל לבין ארה"ב לגבי בסיס העלות (יום רכישה ומחיר מקורי), נמצא פתרון בדמות של פניה לרשות המסים בישראל לצורך קבלת החלטת מיסוי בהסכם במסלול ירוק לצורך קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס מקרקעין בארה"ב בירושה. באמצעות פניה כזו, הנישום יכול ליצור הקבלה בין בסיס המס לצורכי מס בישראל לבין בסיס המס לצרכי מס בארה"ב, וליהנות מהטבת מס בשני אופנים:
א. הראשון, ככל שהתקבל נכס בירושה שהיה פטור ממס עיזבון בארה"ב, עליית הערך עד מועד הפטירה של המוריש לא תהיה כפופה למס הן בישראל והן בארה"ב.
ב. שנית, ככל שמדובר בנכס שמועד רכישתו קדם לשנת 2003, מכירתו תהיה כפופה למס רווח הון ריאלי בשיעור של 25% – בהתאם לתנאי החלטת המיסוי במסלול הירוק, חלף שיעור מס שולי בגין התקופה שקדמה לשנת 2003.
נציין, כי פניה כאמור לצורך קביעת מחיר מקורי ויום רכישה יכולה להיעשות גם לגבי קבלת ני"ע סחירים של חברות זרות ומניות בחברות זרות פרטיות בירושה מאת תושב חוץ.
על כן, קיימת חשיבות כי במועד שבו תושב ישראל יורש נכס, המצוי מחוץ לישראל מתושב חוץ, לבחון את השלכות המס החלות במועד הירושה ובמועד שבו יימכר הנכס בעתיד, בישראל ומחוץ לישראל, ולהקדים לפנות לרשות המסים לקבלת Step Up במקום לדחות סויגה זו לעתיד למועד שבו יימכר הנכס.
ביה"ד האזורי (ב"ל 33931-12-18) קיבל ביום 07/02/2021 את תביעתה של שלומית עזרתי ברדה (להלן: המבוטחת) לתשלום דמי אבטלה לאחר שנקבע כי אינה בעלת שליטה בעקיפין בחברה של בעלה ומתקיימים ביניהן יחסי עבודה.
רקע חוקי
סעיף 6ב לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) מחריג את בעלי השליטה בחברת מעטים מגדר הזכאים לדמי אבטלה.
לעניין ההגדרה של "בעל שליטה בחברת מעטים" מפנה החוק להגדרה שבסעיף 32 לפקודת מס ההכנסה ולסעיף 76 לפקודה המגדיר "חברת מעטים".
"בעל שליטה" – מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, באחת מאלה:
ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב- 10% לפחות מכוח ההצבעה.
בזכות להחזיק ב- 10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח ההצבעה או בזכות לרכשם.
בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים.
בזכות למנות מנהל.
בהלכת עלי תיתי קבע בית הדין הארצי כי על מנת להכריע בשאלת השליטה בחברת מעטים, לצורך קביעת הזכאות לדמי אבטלה, יש לערוך בחינה מהותית הנוגעת למידת ההשפעה של מי שנטען לגביו כי הוא "בעל שליטה", בפרמטרים או בתנאים שנקבעו בסעיף 32 לפקודה. זאת, תוך התמקדות בבחינה של היקף ההשפעה שניתן לייחס לו על התנהלות החברה, בשונה משאלת יחסי עובד ומעסיק.
תמצית עובדתית וטענות המבוטחת
המבוטחת החלה לעבוד בשנת 2013 בחברה בשליטתו המלאה של בעלה (להלן: החברה), העוסקת במרכזיות, טלפונים ואינטרקום, כמנהלת משרד ב-80% משרה. בין השאר, עסקה בניהול המשרד, הצעות מחיר, גבייה, מענה טלפוני וארגון כנסי מכירה.
לטענתה, שולמו לה שכר ותנאים סוציאליים והופקו עבורה תלושי שכר. גם כאשר ילדה אישר המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) את תביעתה לדמי לידה.
לטענתה, על אף שבעלה הוא בעל השליטה, היא הייתה עובדת לכל דבר ועניין. לטענת בעלה, כל ענייני ניהול החברה היו מסורים לו בלבד.
חצי שנה טרם פיטוריה הועלה שכרה ב- 50% למרות מצבה הקשה של החברה. לטענתה, "לקחה יותר אחריות ועבדה מהבית לאחר שעות העבודה".
לאחר שיצאה לחופשת לידה לא הוחלפה ע"י עובד אחר ו"בעלה עשה הכל". בשלב מאוחר יותר לקח בעלה מזכירה שעשתה חלק מפעולות המבוטחת.
לא היה לה הסבר איך יתכן שבשנת הקשיים והפיטורין (2017), משכורתה עלתה על משכורת בעלה. בעלה טען שהוא משך משכורת נמוכה ובסוף השנה משך דיבידנד על פי התוצאות.
בסוף 2017 החברה נקלעה לקשיים והמבוטחת פוטרה.
תביעתה לדמי אבטלה נדחתה, בטענה כי היא בעלת שליטה בעקיפין בחברה.
טיעוני המל"ל
המבוטחת נכנסה להגדרת בעלת שליטה בעקיפין היות והיא קיבלה שכר גבוה מבעל החברה.
לא נחתם עם המבוטחת הסכם העסקה, לא החתימה כרטיס, והייתה שותפה להחלטות ניהוליות וכלכלית של העסק.
הסיבות לפיטוריה אינן ידועות ולטענת המל"ל היא ובעלה הצהירו הצהרות שונות בעניין זה.
לא הוזמנו עובדים מטעם החברה, למסור עדות.
דיון והחלטה
בית הדין מציין בראשית הדיון כי בשונה מבעלה, המבוטחת אינה בעלת מניות בחברה, אינה מחזיקה בכוח ההצבעה, לא קיבלה מרווחי החברה ואף אין לה זכות למנות מנהל.
בית הדין התרשם כי לא הייתה לה השפעה על התנהלות החברה ולא קיבלה החלטות כלשהן בהתייחס לחברה.
באשר לשכרה הגבוה מזה של הבעל קבע בית הדין שהבעל נתן לכך הסבר ועוד קבע: "שבפועל, על פי הפסיקה, שכר העובד אינו נמנה בין הקריטריונים שיש לבדוק בבואנו להכריע האם מבוטח כלשהו הינו בעל שליטה או לא".
המבוטחת קיבלה את המלצת ביה"ד, כי לעניין דמי אבטלה, השכר יהיה השכר שקיבלה טרם העלאתו הסמוכה למועד סיום עבודתה (11,000 ₪ מקום 16,000 ₪).
לאור כל האמור קובע בית הדין כי המבוטחת שימשה כעובדת שכירה בעסק בעלה, לא הייתה בעלת שליטה, ולכן זכאית לקבל דמי אבטלה בהתאם לשכרה לפני ההעלאה.
בשולי הדברים
עניין דמי אבטלה לבני זוג או קרובים של בעלי המניות הבלעדיים בחברות, עולה לדיון משפטי תדיר. הפסיקות אינן אחידות והן נקבעות בהתאם להתרשמות הכללית ולאווירה הדיונית.
לדעתנו על המחוקק להביא לשינוי חקיקה, כך שייתן הכרעה ברורה וחד משמעית: מתי בן הזוג או הקרוב הינו בעל שליטה בעקיפין ומתי לא.
אחרת, זמן רב וקיתונות של דיו ימשיכו להישפך ללא תוחלת.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
