ביום 31 בינואר 2021 ניתן פס"ד בעניין מדס תעשיות חימום (ע"מ 27791-10-18) (להלן: המערערת) אשר קבע כי על עסקאות שרות שנתנה לחברה זרה, יחול מע"מ בשיעור מלא.
תמצית העובדות וטענות הצדדים
המערערת עוסקת בייצור כבלים לחימום ריצפתי ללקוחות ישראלים וזרים וכן במתן שירותי שיווק, ייעוץ ושירותים טכניים לחברה זרה (להלן: הזרה) בהקשר למכירת מוצריה של הזרה, בהתאם להסכם שנחתם בין החברות. היחסים בין החברה והזרה, הם העומדים במרכז ערעור זה.
דסלר, בעל המניות במערערת , טען כי הקשר בינו ובין הזרה הינו קשר עסקי טכני בלבד וכי הזרה אינה בבעלותו ואף הביא לעדות את המנהלת ובעלת המניות בזרה (אשה תושבת סין). אולם ביהמ"ש משתכנע אחרת, כיוון שבין היתר, מנהל מע"מ מציג עדויות מתביעה אזרחית משנת 2013 בה טען דסלר כי הוא הבעלים של הזרה, וכן עובדות נוספות הקושרות בין דסלר לזרה.
המערערת טענה, כי בגין התמורה ממתן השירותים שנתנה לזרה, חל מע"מ אפס, כיוון שהשירות ניתן לזרה ב- 2 מישורים:
האחד – שירות לחברה הזרה בהקשר למכירת מוצרים ללקוחות תושבי ישראל, כשהשירות העיקרי הוא לזרה ואילו השירות ללקוח הישראלי הינו מזערי וטפל לכלל השירות.
לחילופין טענה, כי בכל אופן, מחיר השירות מתומחר במחיר המוצר הנמכר לתושב ישראל, לעניין פקודת המכס, ולפי סעיף 30(א)(5) ו/או תקנה12א לתקנות מע"מ, יחול בשל כך מע"מ בשיעור אפס, אף אם השרות לתושב החוץ, ניתן גם לתושב ישראל בישראל או בקשר לנכס המצוי בישראל.
השני – מתן שירות לחברה הזרה בחו"ל בלבד ע"י דסלר, בזיקה ללקוחות זרים בלבד של החברה הזרה (לטענתה – מירב ההכנסות). על שירותים אלו חל מע"מ בשיעור אפס, לפי סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ.
מנהל מע"מ קבע מנגד כי: לא הוכחו השירותים שניתנו ע"י החברה לחברה הזרה, קיימות סתירות עובדתיות בעדויות של דסלר, לזרה פעילות בישראל ולפיכך, אינה עונה להגדרת "תושב חוץ" כנקבע בסעיף 30(ג) לחוק מע"מ, וכי הזרה הינה חברה בבעלותו של בעל המניות במערערת.
פסק הדין
ביהמ"ש דוחה את הערעור וקובע שהמערערת לא הרימה את נטל ההוכחה הנדרש לקבלת הטבת המס של מע"מ אפס על פי סעיפים אלו:
קיימות סתירות בין מצגי דסלר בהקשר לזהות הלקוחות להם נמכרים מוצרי הזרה, בגינם ניתנו שירותי החברה, ובהתחשב בכך שמהעדויות עולה חשד כי הזרה הינה חברה בבעלותו של דסלר, נטל הראיה להוכיח כי הזרה הינה חברה תושבת חוץ כבד יותר. המערערת לא הביאה מסמכים או נתונים מבוססים ליישב הסתירות העובדתיות ולהרמת הנטל להוכיח כי אכן ניתנו שירותים לזרה, מהם שירותים אלו, מיהם לקוחות הזרה, מה חלקם של הלקוחות הישראלים וכו'.
ובסיכום נקבע, כי יחול מע"מ בשיעור מלא על כל עסקאותיה של המערערת.
בשולי הדברים
נציין כי אמנם הערעור נדחה, עם זאת ביהמ"ש קובע מספר קביעות חשובות בעניין הזכות למע"מ אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ:
ביהמ"ש קובע, כי גם לאחר תיקון סעיף 30(א)(5) לחוק הקובע: "…לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל…", לא כל שירות זניח ושולי שניתן לתושב ישראל יביא לשלילת תחולת הסעיף המיטיב.
סעיף 30(א)(5) קובע בסיפא כי העוסק יהיה זכאי למע"מ אפס גם אם השירות ניתן, מלבד לתושב החוץ, גם לתושב ישראל, אם יוכח כי מחיר השירות נכלל בערך הטובין המיובאים לישראל, לפי פקודת המכס (וממילא מחויבים במע"מ ביבוא). לעניין דרך ההוכחה כי מחיר השירות נכלל במחיר המוצר המיובא נכתב בפסק כך: "המשיב טען כי יש להציג תחשיב עלויות מפורט של ערך הטובין שיובאו, המוכיח כי עלות השירותים העניקה המערערת כלולה בו. טענה זו כטענה עקרונית, אינה מקובלת עליי… ישנה חזקה כלכלית המעוגנת במבחן השכל הישר, כי העלויות כלולות במחיר הטובין, … (אף מבלי שיוצג תחשיב מפורט)." (ההדגש אינו במקור – המחברים).
נוסיף ונדגיש, כי אמנם במקרה הנדון, עקב מצגת העובדות החשודה ככוזבת, ביהמ"ש קובע כי החברה הזרה אינה עומדת בתנאים הנדרשים בהגדרת "תושב חוץ" בסעיף 30(ג) לחוק.
עם זאת, בהתעלם מעובדות המקרה, אין מניעה שמתן שירות לחברה שהתאגדה בחו"ל, והשליטה על עסקיה וניהולם בחו"ל ואין לה עסקים או פעילות בישראל, יכנס בגדר עסקה במע"מ אפס, גם אם בעל המניות בה הינו תושב ישראל. עם זאת, לא מן הנמנע שנטל הראיה שיוטל במקרה זה יהיה כבד יותר.
הגדרת "מדד" בסעיף 88 לפקודה קובעת שלעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד.
נשאלת השאלה – כיצד מחושב רווח הון במכירה על ידי יחיד של מניות בחברה פרטית זרה? האם במכירת מניות של חברה פרטית זרה יש לחשב את רווח ההון לפי הגדרת מדד כאמור לעיל, או בהתאם למדד המחירים לצרכן. ובמלים אחרות: האם כוונת הסעיף היא רק לניירות ערך זרים הנסחרים בבורסה (בישראל או מחוצה לה), או שמא גם מניות בחברות פרטיות זרות מהוות נייר ערך הנקוב במטבע חוץ או שערכו נקוב במטבע חוץ? דומה שתיקון 132 כיוון לני"ע סחירים, משום שקביעת שע"ח כמדד הייתה במסגרת חלק ה3 לפקודה שעסק בני"ע סחירים בלבד. אלא שנראה כי עם ביטולו של חלק ה3 במסגרת תיקון 147 לפקודה, יובאה הגדרת המדד הייחודית לחלק ה' לפקודה ואין עוד הגבלה בהוראות הדין לני"ע סחירים בלבד.
הגדרת "נייר ערך" בפקודה מפנה להגדרת המונח בחוק ניירות ערך ומוסיף להגדרה ("לרבות") גם "נייר ערך שהונפק מחוץ לישראל".
על פי הגדרות חוק ניירות ערך, "ניירות ערך" מוגדרים כ- "תעודות המונפקות בסדרות על-ידי חברה, אגודה שיתופית או כל תאגיד אחר ומקנות זכות חברות או השתתפות בהם או תביעה מהם…"; "חברה" מוגדרת כ- "לרבות חברה נכרית כמשמעותה בפקודת החברות". זכויות בחברה זרה, נכנסות לגדר "נייר ערך" ונשאלת השאלה האם זכויות אלו נקובות במט"ח, משום שהונה הרשום של החברה נקוב במטבע ההתאגדות שלה.
ניקח לדוגמא מניות בחברה גרמנית שהנפיקה מניות ליחיד תושב ישראל בתמורה ל- 1 מיליון אירו, ונמכרת בתמורה ל- 1.5 מיליון אירו.
בתקופת ההחזקה עלה שער האירו מ- 4.0 לכדי 5.0, ואילו מדד המחירים לצרכן נותר ללא שינוי.
כאמור לעיל, נראה כי הכוונה היא לקבוע את המדד כשינוי בשער החליפין רק כשמדובר בני"ע סחירים. אולם לשון החוק סובלת פרשנות אחרת. בשל חוסר הבהירות הקיים נכון להיום, נפתחת בפני יחיד תושב ישראל המשקיע למשל בנדל"ן מחוץ לישראל באמצעות חברה פרטית תושבת חוץ, גמישות באשר לאופן ביצוע העסקה בעת מימוש הנדל"ן ואפשרות להקטין את נטל המס.
ביום 31/1/2021 קיבל ביה"ד האזורי את תביעתו של אבי לוי ( להלן: המבוטח) ( ב"ל 55418-03-20) לדמי פגיעה, לאחר שהחליק ונחבל עת רכב על אופניים חשמליים לאחר שסיים להתפלל תפילת מנחה בבית הכנסת בו מתפלל בסמוך למקום עיסוקו, והיה בדרכו לארוחת צהרים כמו בכל יום (שבו הוא עובד במשך יום שלם).
עיקרי החוק לעניין עובד עצמאי
סעיף 79 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע לגבי עובד עצמאי כי תאונת עבודה היא "תאונה שאירעה… תוך כדי עיסוקו במשלח ידו ועקב עיסוקו במשלח ידו".
סעיף 80(1) לחוק קובע כי תאונה שאירעה בהליכה או בנסיעה, בדרך ממעונו של עובד לעבודה או מהמקום בו הוא לן אף אם אינו מעונו, וכן בחזור למעונו, או ממקום עבודה אחד למשנהו, ועקב נסיעתו או הליכתו זו – יכולה להיחשב כתאונת עבודה.
סעיף 81(א) לחוק קובע כי: "אם חלה בנסיעה או בהליכה הפסקה או סטייה של ממש מהדרך המקובלת, כשההפסקה או הסטייה לא היו למטרה הכרוכה במילוי חובותיו של המבוטח… בעיסוקו במשלח ידו כעובד עצמאי" – לא יראו את התאונה כ"תאונה בעבודה".
סעיף 81(ב) לחוק קובע כי לא יראו כסטייה מהותית – ליווי ילדו לגן או למעון או הליכה לצורך השתתפות בתפילת בוקר בציבור בבית תפילה שבו הוא נוהג להתפלל.
תמצית עובדתית
המבוטח עובד כספר עצמאי במשך 11 שנים, ומתגורר ביחידת דיור בבית הוריו.
בימים שבהם מפעיל את המספרה, יום מלא מהבוקר ועד הערב, הוא עושה באופן קבוע הפסקת צהריים הכוללת תפילת מנחה (סך הכל כעשרים דקות) בבית הכנסת המצוי בסמוך למספרה, וארוחת צהריים אצל אמו או חמותו שגרים בריחוק כמה מאות מטרים מהמספרה.
ביום המדובר, לאחר שסיים את תפילת המנחה בבית הכנסת, רכב על אופניו החשמליים לבית אמו לאכול ארוחת צהריים, ובדרכו אליה החליק ונחבל.
תביעתו לדמי פגיעה נדחתה על ידי המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל).
טענות המל"ל
חלה הפסקה של ממש בדרך המקובלת ממקום עבודתו למעונו שלא למטרה הכרוכה במילוי חובותיו כלפי מעסיקו.
הפסקה לצורך תפילת מנחה אינה מקרית ואף מאריכה משמעותית את משך נסיעתו לבית, ומדובר בהפסקה ממשית.
בהלכת איילת מזרחי נקבע שבשלב ראשון יש לבחון האם הדרך מהמעון לעבודה, דרך מקום נוסף, היא מקטע אחד או שני מקטעי דרך.
רק ככל שיימצא כי מדובר במקטע אחד, ייבחן בשלב השני אם חלה בדרך "סטייה של ממש" או "הפסקה של ממש", ואם חלה "סטייה של ממש" האם רופאה הסטייה.
בבחינת הסטייה יש לבחון "האם נעשתה לצורך פעילות בעלת מטרה עצמאית או שמא מדובר בסטייה לצורך פעולה אינצידנטלית ונלווית לדרך מהמעון לעבודה או להיפך, משכה ומרחקה".
הועד והתקבל כי משך תפילת המנחה ארכה עד עשרים דקות, ובתום התפילה המבוטח יצא מיד לדרכו. בית הכנסת נמצא במרחק כמה מטרים מהמספרה.
בית הדין השתכנע כי מטרת הפסקת הצהריים אותה עושה המבוטח מידי יום, היא לצורך אכילת צהריים ולא לצורך תפילת המנחה, שהרי בימי שני כשאינו עובד, וביום שישי שהוא יום קצר, אינו הולך לבית הכנסת כדי להתפלל.
בית הדין קובע כי אותה "עצירה" כדי להתפלל תפילת מנחה, אינה מהווה בנסיבות הספציפיות של תיק זה כדי הפסקה של ממש או קטיעת דרכו מעבודתו למקום ארוחתו.
"אין זה נכון לראות את הליכת התובע לבית הכנסת הצמוד למספרתו… כמקטע דרך אחד, ואת דרכו מבית הכנסת למקום בו הוא אוכל ארוחת צהריים כמקטע דרך שני..".
אורך התפילה אינו משנה אלא העובדה כי בית הכנסת היה סמוך מאוד למקום העבודה ובסיום התפילה לא התעכב שם, ומיד רכב לדרכו לארוחת הצהריים, בבית אמו.
סוף דבר, בית הדין קובע למקרה הספציפי הזה, כי: "ענין לנו במקטע דרך שיש להתייחס אליו כמקטע דרך אחד וכי לא חלה סטייה מהדרך בה הוא הולך, מזה 11 שנה, כל הפסקת צהריים".
התביעה נתקבלה, והפגיעה אושרה כפגיעה בעבודה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
