ביום 27.1.21 פרסמה רשות המיסים חוזר מספר 1/2021 בדבר "תשלום לחברת אם בגין הענקת מכשיריה ההוניים לעובדי החברה הבת (הסכמי ה- recharge) אגב עסקה בינ"ל" (להלן: "החוזר").
רקע כללי
נוהג מקובל בקרב ישויות (בעיקר בחברות מבוססות טכנולוגיה) להעניק לעובדים מניות או כתבי אופציות (להלן: "תגמול מבוסס הון"/ "תגמול ההוני"). היתרון של שימוש בכלי זה לצורך תגמול עובדים הוא כפול: מצד אחד מדובר בתגמול שאינו דורש יציאת מזומנים ומצד שני, שיטת תגמול זו יוצרת אצל העובד תמריץ ברור להשאת מחיר המניה. לתגמול מבוסס הון יתרונות מסחריים נוספים כגון: צמצום החשיפה להשתלטות עוינת, הגדלת תזרים המזומנים (במקרה של תוספת מימוש או הקצאה תמורת מזומן), שימור כוח אדם איכותי (באמצעות תקופת הבשלה) ועוד.
במקרים רבים תגמול ההון המוענק לעובדים בקבוצות רב-לאומיות אינו מוענק במכשיריה ההוניים של החברה המעסיקה את העובדים (החברה המעבידה) אלא במכשיריה ההוניים של חברת האם שלרוב הינה חברה ציבורית (החברה המקצה), כאשר במרבית המקרים (בעיקר לאחר פס"ד קונטירה להרחבה ראה מבזק 732) קיים מנגנון של התחשבנות בין החברות (להלן: "הסכם recharge").
הסכם ה- recharge
בעמדה חייבת בדיווח 70/2019 – (תשלום מבוסס מניות שנרשם כעסקה הונית) נקבע כי כל תשלום אגב הסכם ה- recharge שיועבר לחברה האם (המקצה) ייחשב כדיבידנד (או הפחתת הון בהתאם לכללים הקבועים בחוזר 1/2018 – התנאי העיקרי בחוזר להכרה בהפחתת הון הוא כי אין עודפים חשבונאיים בחברה).
החוזר ריכך באופן מהותי את עמדה 70/2019 וקבע למעשה כי במספר תנאים מצטברים התשלום אגב הסכם ה- recharge, ייחשב כשיפוי (שאינו חייב במס) ולא כדיבידנד, להלן עיקרי התנאים:
התשלום, בעבור מכשירים הוניים שהבשילו;
התשלום יהא בגובה ההוצאות שנרשמו בספרים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים (לרוב שווי המכשיר ליום הענקה);
התשלום מכוח הסכם ה- ,recharge שנחתם טרם הענקת המכשירים ההוניים ואיננו מותנה;
יישום הלכת קונטירה (במידת הצורך). (להרחבה ראה מבזק 732). קרי, ההוצאה בגין המכשיר ההוני תחשב כהוצ'/עלות ביישום הוראות סעיף 85א לפקודה;
לדעתנו החוזר נצמד לפרשנות המקובלת בעניין הסכמי ה- recharge אשר מובילה לכך כי ככל שניתן להצביע על "קשר ברור" בין ההסכם ה- recharge לבין המענק לעובדים, הרי שהטיפול החשבונאי ימיר את קרן ההון להתחייבות כלפי החברה המקצה, כך שהתשלום אגב הסכם ה- recharge יהווה החזר חוב ולא חלוקה מההון.
לסיכום: החוזר מצמצם את עמדה 70/2019 ונצמד לפרשנות חשבונאית וכללית נכונה יותר.
סעיף 9(29) לפקודה מעניק פטור ממס למלגה שניתנה לסטודנט בתקופת לימודיו במוסד להשכלה גבוהה ולחוקר במהלך לימודיו במוסד לימוד ומחקר, בכפוף לעמידה בתנאים ובתקרת הסכומים. לצורך זאת, הוגדרה מלגה כ"מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו".
מהוראות סעיף 9(29) לפקודה עולה שהפטור ממס חל על חוקר המקבל מלגה לצורך ביצוע מחקרו במסגרת מוסד מחקרי או מוסד מחקר תורני, כהגדרתם בסעיף, שאחד מהתנאים לסיווגם כאמור הינו סיווגם כ"מוסד ציבורי" (כהגדרת המונח בסעיף 9(2) לפקודה) או סטודנט הלומד במוסד להשכלה גבוהה, כהגדרת המונח בסעיף.
עולה הקושיה, מהו דינו של סטודנט במוסד להשכלה גבוהה זר או חוקר במוסד מחקר זר?
מנוסחו של סעיף 9(29) לפקודה עולה, כי מלגה לצורך לימודים במוסד להשכלה גבוהה זר אינה פטורה ממס, מהטעם שהמוסד להשכלה גבוהה הזר אינו מקיים את אחת החלופות לסיווגו כמוסד להשכלה גבוהה הקבועים בסעיף 9(29) לפקודה. יתכן ודברים אלו יפים אף לעניין מוסד מחקר, שאחד התנאים להכרתו ככזה הינו סיווגו כ"מוסד ציבורי" לעניין סעיף 9(2) לפקודה.
הואיל והכנסה כאמור אינה פטורה ממס ומחייבת בהגשת דו"ח שנתי בישראל לצורך דיווחה, לדעתנו הסטודנט או החוקר יכולים לטעון כי הם זכאים לקזז כנגד ההכנסה המיוחסת להם הוצאות הקבועות בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972 (להלן: "תקנות ניכוי הוצאות מסוימות"), כגון הוצא טיסה, לינה, שכירות רכב והוצאות אחרות.
בכך הכנסתו החייבת של הסטודנט או החוקר תותאם להכנסה הכלכלית האמיתית שנותרה בידו לאחר ניכוי הוצאות שהייתו בחו"ל, בתקופת הלימוד או המחקר, זאת בדומה לעמדת רשות המסים שהובאה בחוזר מ"ה 11/98 בנושא מיסוי הסגל האקדמי בתקופת שבתון ובעיתות השתלמות.
על פי עמדה זו, יותרו לשבתוניסט ולמשתלם (בחו"ל) הוצאות הכרוכות ביציאה לשבתון או להשתלמות כמפורט לעיל, והכל בכפוף לתנאים שנקבעו בחוזר האמור.
יוער, כי רשות המסים עלולה לטעון שככל שהחוקר או הסטודנט שוהים עם בני משפחתם בחו"ל, הרי שמדובר בהוצאה מעורבת שיש לדון לגבי התרתה, כולה או חלקה.
מדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) (פטור על מלגה לסטודנט), התשס"ח-2008, עולה כי הצעת החוק "נועדה לקדם את המוסדות האקדמיים בישראל ולמנוע מסטודנטים ומחוקרים לעזוב אותם. על פי המוצע, כל תשלום שניתן לסטודנט בשל הצטיינותו בלימודים, או כדי לסייע לו במימון שכר הלימוד או הוצאות מחייתו בתקופת הלימודים, אשר כנגדו לא ניתנת תמורה כלשהי מצד הסטודנט למוסד להשכלה גבוהה, לא ייחשב להכנסה החייבת במס לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה".
לטעמנו, אף אם מטרת סעיף 9(29) לפקודה הייתה לשמר ולהעניק תמריץ לסטודנטים והחוקרים במוסדות להשכלה גבוהה בישראל ובגופי מחקר ישראלים, הרי שאלו הלומדים או החוקרים בחו"ל מביאים לישראל את הידע וההשכלה שצברו בחו"ל, והם התורמים לפתוח המשק ולשוק העבודה הישראלי, ועל כן ראוי שרשות המסים תיתן את דעתה בנושא ותחיל את כללים גם לגבי סטודנטים הלומדים במוסדות להשכלה גבוהה ובמוסדות מחקר, גם בחו"ל.
נציין, שככל שהסטודנט או החוקר טוענים לניתוק תושבות בשל מעברם לחו"ל (אם מכוח החזקה המספרית ומכוח העברת מרכז החיים מחוץ לישראל), המלגה המוענקת להם, שתתקבל בעת שהייתם בחו"ל לא תהיה כפופה למס בישראל. כמובן, שעל הסטודנט והחוקר לבחון האם הכנסות אלו פטורות או כפופות למס בחו"ל ככל שהם ייחשבו כתושבים לצורכי מס במדינה שבה הם לומדים או חוקרים.
יחד עם זאת נציין, שככל שהמעבר לחו"ל לצורך הלימודים או המחקר לתקופה מוגדרת כגון סמסטר או תקופת לימודים של שנה עד שנתיים, עשויים להקשות על ביסוס טענה באשר לתושבות חוץ, ובנוסף יש לבחון האם היחיד ייחשב כתושב לצורכי מס במדינת החוץ שבה הוא חוקר או לומד.
ראו לעניין זה את מבזקנו מס' 598 מיום 3/6/2015, שבו ציינו שסטודנטים השוהים בארה"ב על פי ויזה מסוימת לא ייחשבו כתושבי ארה"ב לצורכי מס, אלא כתושבי חוץ המפיקים הכנסות בתחומי ארה"ב, וכפועל יוצא מכך הם לא יוכלו לטעון שהינם תושבי ארה"ב לצורכי מס הזכאים ליהנות מההטבות המוענקות להם מכוח האמנה, לרבות הכרעת תושבותם על פי האמנה. זאת, משום שתנאי הסף ליישום שובר השוויון באמנה הוא שהיחיד הוא תושב לצורכי מס על פי דיניהן הפנימיים של שתי המדינות ואילו במקרה הנדון, לצרכי מס בארה"ב הוא מסווג כתושב חוץ המפיק הכנסות שבתחומי ארה"ב.
אמנת המס עם ארה"ב מעניקה הטבות מס ביחס להכנסות שהפיק הסטודנט בארה"ב אך היא אינה מקלה את המיסוי החל בישראל (ראו לעניין זה סעיף 24 לאמנה עם ארה"ב).
מן המפורסמות הוא כי רכישת דירה שאינה יחידה מחויבת במס רכישה בשיעורים גבוהים.
מן המפורסמות הוא כי ברכישת דירת מגורים שאינה "יחידה", ואשר דירה יחידה אחרת שבבעלות הנישום תימכר "בסמוך" – (כיום 18 חודש) אחרי רכישת הדירה, עדיין יראו בדירה כדירה יחידה לעניין מס רכישה. (נישומים כדוגמת זה, קרויים בפי העיתונות "משפרי דיור").
(אין אנו דנים במאמר זה בהארכות התקופות עקב מצב הקורונה).
קצת פחות מוכר הוא כי ככל שהדירה הנרכשת הינה דירה מקבלן (לרבות בקבוצת רכישה), הרי דרישת מכירת הדירה הקודמת היא תוך 12 חודש מיום מסירת הדירה לפי החוזה, וככל שישנם עיכובים שאינם תלויים ברוכש – 12 חודשים לאחר שנמסרה לו החזקה בדירה החדשה בפועל.
ביום 17.1.2021 ניתן פס"ד בעניין בני הזוג מלכיאור (ו"ע 27213-02-19) (להלן: העוררים) שדן בסוגיה זו, אך בנסיבות "קיצוניות":
עקרי המקרה הרלוונטיים, בנקודות:
למערערים דירה בירושלים משנות השמונים.
בשנת 2013 קיבלו העוררים במתנה מבנם דירה בקבוצת רכישה בת"א (במסגרת תכנון מס של בנם, שרכש קודם לכן דירה אחרת וביקש לראותה כ"דירה יחידה"). רכישת דירה זו (להלן: דירת תל אביב) לא דווחה כדירה יחידה, ומס הרכישה המתאים (1/3, ממלוא מס הרכישה), שולם.
בניית דירת ת"א בקבוצת הרכישה התעכבה שנים, ובמחצית 2018 נמכרה דירת ירושלים.
בשלהי 2018 הגיש המערער בקשה לתיקון שומת מס הרכישה של דירת תל אביב (על פי סעיף 85 לחוק), תוך שהוא מבקש לראותה כ"דירה יחידה" (מאחר ודירת ירושלים, נמכרה עוד טרם נמסרה החזקה בדירת ת"א) ולהקטין את חבות מס הרכישה ששולם בגינה.
המנהל סירב, בטענה כי חלפו ארבע השנים בהן ניתן לבקש תיקון שומה, תוך שהוא אוחז בעמדתה הידועה של רשות המיסים, כי לא ניתן להאריך מועדים מהותיים, בהסתמך על סעיף 107 לחוק. (סוגיה זו מוטלת כיום לפתחו של ביהמ"ש העליון בעניין מיטל אביבי רייך). (ראה הרחבה בעניין, במבזק 861).
פסק הדין
ועדת הערר עושה ניתוח מאלף, ומקבלת את הערעור, תוך השתת הוצאות נכבדות על המנהל.
להלן עקרי הניתוח והפסק:
בחינת קיום התנאי של מכירת הדירה הראשונה תוך 12 חודש מיום שנמסרה החזקה בדירה השנייה (דירת הקבלן) יכולה להתברר גם לאחר שנים רבות. אי לכך, זהו עניין מובנה בחוק, ולכן משנתקיים התנאי, יש לתקן את שומת מס הרכישה, שהוצאה בזמנו, גם ללא כל שימוש בסעיף 85.
לא ניתן להצהיר בשומה העצמית על הכוונה העתידית למכירת הדירה הקודמת בתוך התקופה הנדרשת, שכן לא ניתן כלל לחזות זאת בזמן רכישת הדירה הנוכחית.
האבסורד בעמדת המנהל בולט: לו בחר המערער לשלם בזמנו מס רכישה מופחת כדירה יחידה (בחירה שרשות המיסים מאפשרת), היו ממתינים עימו לוודא שהתנאי למכירת הדירה הקודמת בתוך התקופה – מתקיים, והוא התקיים.
העובדה שבחר לשלם מראש את מלוא המס, אינה צריכה לפעול לרעתו.
מוזכרת הלכת בזק, בה נדון מקרה של חכירת מקרקעין לתקופה של 10+10 (אופציה), שבזמנו היו עולות יחד כדי רכישת זכות, החייבת במס רכישה. בחלוף השנים ומשלא ממשה בזק את האופציה, בקשה את מס הרכישה בחזרה. אף שחלפו שנים רבות מהעסקה המקורית ומשומת מס הרכישה – הלכת העליון הייתה כי הסתבר שמלכתחילה לא הייתה עסקה במקרקעין ומס הרכישה ששולם, הושב.
על נישום שמתקיים בו תנאי המביא לדרישת עודף מס ששילם, גם בחלוף שנים רבות כבדוגמת המקרה דנן, להודיע לרשות המיסים על קיום התנאי, מיד משהתקיים.
אמנם במקרה דנן, אף שהעוררים הודיעו למנהל בחלוף יותר מחמישה חודשים מהתקיימות התנאי – לא רואה בכך ביהמ"ש שיהוי המצדיק אי השבת עודף מס הרכישה כאמור.
אחד מהשופטים אף קובע כי: "החוק גם לא מאפשר לרוכש הדירה החדשה לוותר תיאורטית) על ההקלה ולא לדרוש את שיעורי מס הרכישה החלים על רכישת דירה יחידה. ההקלה האמורה חלה ללא תנאי בהתקיים מכירת הדירה הקודמת תוך התקופה הנקובה בחוק. במקרה דנן, היה על המשיב להחזיר מיד, עם היוודע לו על מכירת הדירה הקודמת בירושלים, את עודף מס הרכישה ששילמו העוררים".
בנוסף טרחו והוסיפו שני השופטים כותבי הפסק: "גם אם לחלופין היה צורך בתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, הרי שאם ניתן להאריך שומה לפי סעיף 85 באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק, הרי שבמקרה דנן ניתן להאריך זאת בשל הקושי האינהרנטי הטמון בהוראות החוק".
ואחד מהם אף הוסיף: "טענת המשיב לפיה לא התקיים התנאי של סיבה מספקת עדיף שלא הייתה נטענת כלל".
ביה"ד האזורי (ב"ל 13945-12-18) דחה ביום 26 בינואר 2021 את תביעתו של אהרון חיימוב (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה, כיוון שבמועד הפגיעה הוא לא היה רשום במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כעובד עצמאי, ולא עשה את המוטל עליו כדי להירשם.
רקע חוקי
סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי הגדיר מבוטח כ"עובד עצמאי" רק אם הוא עוסק במשלח ידו שלא כשכיר ועומד בקריטריונים המבוססים על הכנסה ו/או היקף עיסוק. מי שאינו עונה לקריטריונים האלה מעמדו בביטוח הלאומי כשל "עצמאי שאינו עונה להגדרה".
סעיף 77 לחוק הביטוח הלאומי קובע לגבי "עובד עצמאי" כי תנאי לקבלת גמלה לפי פרק ה' ("ביטוח נפגעי עבודה") הוא "שהמבוטח היה בעת הפגיעה רשום במוסד כעובד עצמאי או שעשה את המוטל עליו כדי להירשם".
הרישום נעשה לפי תקנה 2 לתקנות הביטוח הלאומי (רישום), תשכ"ג-1963, באחת משלוש חלופות:
נרשם במוסד ע"י מילוי טופס מתאים.
הגיש דין וחשבון ממנו נובע כי המבוטח הנו עובד עצמאי.
שילם בתקופה שקדמה לפגיעה בעבודה כל דמי הביטוח לפי שיעורים של עובד עצמאי והתשלום נעשה בציון שמו, מענו ומספר הזהות שלו.
תמצית עובדתית
המבוטח, טכנאי מזגנים, נפגע בעינו ביום 17/9/2017 במהלך עבודתו אצל לקוח.
בסמוך הגיש תביעה לדמי פגיעה. המל"ל דחה את התביעה בנימוק כי ביום הקובע היה המבוטח רשום במל"ל כעצמאי שאינו עונה להגדרה, ולא היה מבוטח בביטוח נפגעי עבודה.
טיעוני המבוטח
בתקופה הרלוונטית עבד במשלח ידו כ- 12 שעות שבועיות בממוצע, ולכן נכנס לגדר הגדרת "עובד עצמאי" עפ"י סעיף 1 לחוק.
לתימוכין, המציא מסמך מהמל"ל לפיו הוגדר כ"עובד עצמאי" מיום 1/1/2017.
עוד הוסיף כי שילם דמי ביטוח כעצמאי לפני היום הקובע, הן באמצעות תשלום ישיר והן באמצעות קיזוז יתרות לזכותו.
טיעוני המל"ל
המבוטח אינו עומד בהוראות סעיף 77 לחוק: המבוטח לא היה רשום כעובד עצמאי בעת התאונה ולא עשה את המוטל עליו להירשם.
סיווגו מ-1/1/2017 ברישומי המל"ל כעובד עצמאי, נעשה כמקובל אחורנית, וזאת בהתאם לדוח 2017 שהגיש המבוטח למס הכנסה בשנת 2018, הרבה אחרי קרות האירוע.
דיון והחלטה
ביה"ד מאזכר את מטרת חובת עובד עצמאי ברישום במל"ל במועד לפי הלכת ראייד פאלח "… מטרת הצורך ברישום של עובד עצמאי … היא למען תהא בידי המוסד תמונה שלמה, ככל האפשר, של ציבור המבוטחים המתווסף אליו, ולמען יוכל המוסד להבטיח כי דמי הביטוח ישולמו. אלמלא חובת הרישום צפוי המוסד להיתבע לשלם גמלאות נפגעי עבודה למי שלא שילם מעודו דמי ביטוח ואף דבר קיומו לא היה ידוע למוסד". עוד נפסק שם: "כשם שמוטלות חובות שונות על המל"ל כלפי המבוטח ועל המל"ל לכבדן, כך גם חייב מבוטח לכבד חובה המוטלת עליו כלפי המל"ל".
בהתאם להלכת יהלום, "נטל ההוכחה" ביחס לטענה כי מבוטח היה ביום הקובע עובד עצמאי הזכאי לגמלה מוטל על כתפי התובע.עוד מזכיר בית הדין כי אי רישום במל"ל על ידי מייצג אינו פוטר את המבוטח עצמו מחובתו להירשם או לעשות את כל הנדרש כדי להירשם כעובד עצמאי במל"ל.
ביה"ד קובע כי ביום הקובע המבוטח לא עמד בתנאים הקבועים בסעיף 77 לחוק.
מעמדו של המבוטח כעובד עצמאי לשנת 2017 עודכן רק בחודש אוקטובר 2018, עם קבלת השומה ממס הכנסה.
המבוטח לא המציא כל ראיה המעידה כי הגיש למל"ל, לפני מועד התאונה, דו"ח ממנו ניתן ללמוד כי נכנס להגדרת עובד עצמאי עפ"י סעיף 1 לחוק.
כל שאר הטענות, והעדויות שנטענו והועדו, נדחו ואף נראה כי היו "לא מדויקות" וזאת בלשון המעטה.
לסיכום, ביה"ד קובע כי הוכח שטרם התאונה המבוטח היה מסווג במל"ל כ"מי שאינו עונה להגדרה", ולא מילא אף לא חלופה אחת מחובות הרישום לפי סעיף 77 לחוק.
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
מבוטחים שונים מעוניינים לחסוך בדמי ביטוח, ובתחילת דרכם מדווחים על עיסוק כעצמאי שאינו עונה להגדרת עובד עצמאי, שמעמדו בביטוח הלאומי הוא כמבוטח שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי. ואולם עליהם לדעת: הביטוח בעת הזו – אינו קיים. וככל ביטוח, איש אינו יודע לצפות מתי יקרה חלילה "אירוע ביטוחי".
על כן חשוב לדווח למל"ל על הסטטוס המדויק בזמן אמת, ולא להיות חשופים ליד הגורל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
