מבזק מס מספר 860 - 24.12.2020

ביום 17.12.2020 התקבל פס"ד "מרענן" בעניין חברת אמדוקס ישראל (ע"מ 22467-09-17) בסוגית תשומות בשל עובדים, ובאופן ספציפי יותר בסוגיה שהיוותה כר נרחב למחלקות בביקורת מע"מ שנים רבות בנושא – אילו הוצאות נכללות בהגדרת "ארוחה", אשר ככל שמסופקות לעובדים ע"י המעסיק, (בדר"כ במקום העבודה) ולרבות באמצעות חברות הסעדה חיצוניות, אסור מס התשומות בגינן בקיזוז.

רקע

חברות רבות במשק, כמו אמדוקס, מספקות לעובדיהם במהלך יום העבודה ארוחה הניתנת באמצעות חברת הסעדה כקבלן משנה להספקת השרות למעסיק עבור עובדיו. לצורך כך המעסיק מספק לקבלן המשנה (ללא תשלום) מקום ייעודי במקום העסק שלו (במשרדיו/במפעלו) לתפעול מטבח, מכונות שטיפת כלים, חדרי אחסון וקירור וחדר אוכל ע"מ שהעובדים יישבו ויסעדו שם. אמדוקס מספקת כך ארוחות לכ- 5,000 עובדיה שעיקרם עובדים במשרדי החברה ברעננה וחלקם בשדרות, ולצורך כך אמדוקס הקצתה שטחים מתוך משרדיה לטובת תפעול חדר האוכל לעובדים כאמור לעיל.

אמדוקס לא ניכתה מע"מ תשומות הכלול בחשבוניות שקיבלה מחברות הקייטרינג שסיפקו את הארוחות לעובדיה, ואף לא ניכתה את המע"מ בגין רכישותיה של הציוד עבור המטבחים וחדרי האוכל.

תקנה 15א מכוח התקנות לפי חוק מע"מ (להלן – התקנה או החוק, לפי העניין) קובעת כי "מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי…" אלא אם ניתן להוכיח כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשרות אשר דווחו כחלק מעסקאותיו החייבות במס של העוסק.

כידוע, מעסיקים רבים לא "מוכרים" את הארוחות לעובדיהם, ואלו מהווים טובת הנאה אשר העובד משלם עליהם שווי בשכר (לעניין מס הכנסה), וכן המעסיק לא מקזז את  מס התשומות ברכישת הארוחות הנ"ל כאמור בתקנה.

מנהל מע"מ סבר כי המונח "ארוחה" המופיע בתקנה כולל לא רק את המזון שצורכים העובדים או הציוד המשמש להכנתו (קרי, ציוד המטבח המשמש להכנת האוכל וריהוט חדר האוכל), אלא שההטבה/טובת ההנאה לעובד הגלומה בהספקת הארוחה מתפרסת וכוללת אף את כלל התשומות העקיפות ביחס להספקת אותה ארוחה, לרבות: דמי השכירות, חשמל, מים, ארנונה ודמי ניהול והכל ביחס לשטח משרדי אמדוקס המשמש את המטבחים, חדרי האחסון והקירור וחדרי האוכל (להלן – מתחמי ההסעדה) המצויים בבנייני המשרדים אותם שכרה המעסיקה מצד ג' לצורך קיום פעילותה.

ביהמ"ש אומנם קובע כי מדובר במקרה חריג וקיצוני לעניין מספר העובדים והיקף מתחמי ההסעדה העומדים לרשותם. עם זאת ביהמ"ש מנסח את השאלה כך: "האם במקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים מתחם ייעודי לשם צריכת מזון ומשקה, לאו דווקא בדרך ובסדרי הגודל המאפיינים את המערערת שלפני, כולל המונח "ארוחה", גם את דמי השכירות היחסיים שניתן לייחס לאותו מתחם, וכיוצא באלה עלויות נוספות כמו חשמל, מים, דמי ניהול וארנונה".

ביהמ"ש מתייחס  לנוסח ההגדרה של "תשומה" שבתקנה 15א וקובע במפורש כי המונח "ארוחה" הינה רק דוגמא לטובת הנאה של העובד שאין לקזז בגינה מס תשומות. ביהמ"ש מציין כי במקומות העבודה מצויים מתחמים שונים, שחלקם מיועדים לארוחות (רחבים ומפוארים או רק בסיסיים) וחלקם למטרות של מנוחה או העשרה, שנעשות במסגרת שעות העבודה ומהוות חלק משגרת יומו של העובד. ביהמ"ש קובע כי המחוקק לא התכוון בתקנה 15א לייחס ולכלול בגדר איסור קיזוז התשומות גם את כל אותן ההוצאות העקיפות הקשורות למבנה המשמש את העובד במימוש ההטבה. למעשה, הרשימה הפתוחה המפורטים בהגדרה (ארוחה, דיור מתנה או בידור) מצמצמים את המונחים "נכס או שרות" הניתנים לעובד לטובת ההנאה עצמה שקבל העובד ותו לא, וזאת כדי "להציב קו גבול, ברור ופשוט ככל האפשר, שיבטיח וודאות וימנע מחלוקות".

ביהמ"ש קובע באופן חד משמעי כי המקום שמקצה המעסיק לטובת עובדיו ע"מ שיאכלו את ארוחתם, אינו חלק מהמונח "ארוחה" אליה מכוונת התקנה. לפיכך, אין הבדל בין מצב בו העובד, אשר אוכל את ארוחתו במשרדי המעסיק, רוכש את הארוחה ממקור חיצוני (מכספו או במימון המעסיק וכן אם בעצמו או באמצעות משלוח למקום העבודה), מביא ארוחתו מהבית ו/או המעסיק מספק לו אותה באופן המתואר במקרה זה.

ביהמ"ש קובע כי לעניין בחינת המונח "ארוחה" אין לבחון האם היו חלופות אחרות להספקת ארוחות לעובדים כגון מסעדות זמינות בקרבת משרדי המעסיק או האם יש משמעות לכך שחדרי האוכל שימשו גם לפעילות של כנסים והשתלמויות שעורך המעסיק לעובדיו שם, או לחובתו של המעסיק לספק מקום הולם לעובד לאכול את ארוחתו עפ"י חוקי העבודה.

פסיקת ביהמ"ש הינה כי תקנה 15א לתקנות מע"מ כוללת אי הכרת מע"מ תשומות הקשורות במישרין ובאופן בלעדי ובלתי נפרד מהשרות המכונה "ארוחה" שמספק המעסיק לעובדיו, כדלקמן: חומרי גלם, הציוד במטבח, עבודת הבישול והאפייה, שולחנות וכסאות, כלי אוכל, רחיצת כלים וניקיון השולחנות וחדר האוכל. ותו לא.

לעמדתנו, שוב אנו עדים לפסיקה מבורכת של ביהמ"ש בה נמתח קו גבול ברור ומעמיד את הפרשנות בנושא לעיל בתוך מתחם הסבירות המתבקש בנסיבות העניין. ובמילים פשוטות: ארוחה היא בסה"כ ארוחה.

לאור פס"ד זה על חברות המעמידות לטובת עובדיהם מתחמים לטובת פעילויות אחרות כגון: חדרי כושר, מרחב חשיבה והתרעננות, מבואות למפגש והפרייה הדדית בין העובדים וכיו"ב, לבחון את השלכת הפסיקה האמורה על הוצאות אלו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בתחילת חודש דצמבר אושר בפולין תיקון חקיקה שייכנס לתוקף ביום ה- 1.1.2021 ("תיקון החקיקה"). במבזק זה, נעמוד על שני תיקוני חקיקה עיקריים, להם השפעה על משקיעים המחזיקים, במישרין או בעקיפין, בישויות פולניות.

1. סיווג שותפות לצרכי מס – עד לתיקון החקיקה, שותפות מוגבלת ושותפות כללית סווגו כישויות שקופות לצרכי מס בפולין, ובשל כך הכנסתן החייבת יוחסה לשותפים בהן, בהתאם לחלקם. בהתאם לתיקון החקיקה, החל מחודש ינואר 2021 (ניתן בתנאים מסוימים לבחור להחיל את הוראות החוק החל מחודש מאי 2021), תסווג שותפות כישות אטומה הכפופה למס חברות (כיום 19%, ובתנאים מסוימים שיעור מופחת של 9%). לשינוי הסיווג האמור השלכות מהותיות, ונדגיש את העיקריות שבהן:

• קיזוזי הפסדים – סיווג שותפות כישות אטומה לא יאפשר לקזז את תוצאות הפעילות בין שותפויות שונות וגם לא כנגד הכנסתו (או הפסדיו) של השותף בשותפות. כך למשל, החל ממועד כניסה לתוקף של ההוראות, פעילות בפולין באמצעות חברה המחזיקה במספר שותפויות לא יאפשר עוד קיזוז בין תוצאות הפעילות של השותפויות בינן לבין עצמן ובין תוצאות הפעילות של החברה הפולנית. הפסדים בשותפויות יוותרו בהן ויועברו לשנים העוקבות.

• ניכוי מס במקור – האמנה למניעת כפל מס בין פולין לבין ישראל ("האמנה") קובעת ניכוי מס במקור החל בעת חלוקת דיבידנד מחברה תושבת פולין בשיעור של 10% או 5%, לפי העניין. שינוי סיווג השותפויות לאטומות לצרכי מס בפולין, תגרור ניכוי מס במקור בעת חלוקת רווחים מהשותפות לשותפים תושבי ישראל בה. נציין שבישראל השותפים ידווחו על חלקם ברווחי השותפות עצמה ולדעתנו יקבלו כזיכוי את מלוא המסים ששולמו בפולין.

נזכיר כי גם ביוון ובספרד, שותפויות אינן שקופות לצורכי מס. ראו לעניין זה מבזק מס' 563.

2. מיסוי תושב חוץ בעת מכירת מניות חברת נדל"ן פולנית – אמנות מס רבות עליהן חתומה פולין וביניהן האמנה עם ישראל, קובעות זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור (פולין) בעת מכירת נדל"ן הממוקם בפולין או במכירת מניות של חברה תושבת פולין המחזיקה בנדל"ן (כך למשל באמנת המס עם ישראל – במקרה ש- 50% או יותר מערך השוק של נכסי החברה מורכבים ממקרקעין).

כיום, החובה לתשלום המס כאמור חלה על תושב החוץ המוכר מניות של חברה תושבת פולין המחזיקה בנדל"ן. לאחר תיקון החקיקה, חברה פולנית בעלת נדל"ן שבתום שנת המס מתקיימים בה שלושת התנאים הבאים:

(א) למעלה מ- 50% משווי נכסיה בספרים הינו מנכסי נדל"ן בפולין;

(ב) השווי בספרים של נכסי הנדל"ן עולה על סכום של 10 מיליון זלוטי;

(ג) לפחות 60% מרווחי החברה לצרכי מס מקורם ברווחי נדל"ן (שכירות או רווח הון) ;

אזי ככל שמניותיה יימכרו על ידי תושב החוץ, תידרש לדווח ולשלם את מס רווח ההון הנובע ממכירתה בשם תושב החוץ ולהעבירו לרשות המסים בפולין!!!

ככל הנראה תושב החוץ, המוכר, יידרש להעביר את סכום המס לחברה לצורך ביצוע התשלום, אחרת החברה תידרש לשאת בחבות המס.

ההוראה האמורה תחול בעת מכירה של לפחות 5% ממניות החברה הפולנית. לשון החוק לא מבהירה מה דינם של תושבי חוץ שהינם תושבי מדינת אמנה שבה אין למדינת המקור (פולין), זכות מיסוי במכירת חברת נדל"ן, כבמקרה של אמנת המס בין פולין לקפריסין. עולה הקושיה, האם בכל מקרה תחול על החברה הפולנית חובת תשלום המס בשם תושב החוץ המוכר, והוא יידרש להגיש דו"ח מס להחזר?

עוד נציין שטרם הובהר האם לצורך בחינת נכסי חברת נדל"ן בוחנים רק את נכסיה בספרים או את נכסיה בקיזוז התחייבויותיה.

למשרדנו ניסיון רב בהתוויה ובליווי מבני השקעה בינלאומיים בכלל ובפולין בפרט. אנו ממליצים לפנות לייעוץ טרם ביצוע שינויים במבני החזקה או בהקמת מבני החזקה חדשים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי לעבודה (בר"ע 16022-06-20) דחה ביום 11/11/2020 את ערעורו של המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) ופסק כי למרות ש"פלוני" (להלן: המבוטח) סיים את יחסי עבודתו עם החברה ולא היה בגדר של עובד, היה מבוטח מכוח "הרחבת הביטוח" בנסיבות חריגות בהן הייתה סמיכות זמנים קרובה בין סיום עבודתו לבין התאונה כאשר הייתה זיקה לעבודה, והתאונה הוכרה בדעת רוב כ"פגיעה בעבודה".

רקע חוקי

תאונת עבודה – היא תאונה שאירעה למבוטח שהוא עובד, תוך כדי עבודתו ועקב עבודתו אצל מעבידו ומטעמו, ובעובד עצמאי – תוך כדי עיסוקו במשלח ידו ועקב עיסוקו ב"משלח ידו".

תמצית עובדתית

• המבוטח, עבד בחברת החשמל (להלן: החברה) כ- 25 שנים. לאחר שנערך עמו שימוע, והוסכם עם ארגון העובדים על סיום עבודתו, נחתם עימו ביום 6/3/2012 סיכום דברים לפיו עבודתו בחברה תסתיים בו ביום.

• ביום 22/3/2012 הגיע המבוטח למחלקה בה עבד כדי לקחת חפציו וכדי לחתום על "טופס טיולים" ועל הטפסים שנדרשו לצורך פרישתו לפנסיה ולהחזרת כרטיס העובד.

• כשהמבוטח הגיע כדי להיפרד מחבריו לעבודה, מנהלו קרא לו לחדרו וערך עימו שיחה קשה לאור גילויו כי בכוונתו לעבוד אצל קרוב משפחתו בתחום העלול להוות תחרות לחברה המנהל דרש ממנו הימנעות מתחרות לשנה, ואי יצירת קשר עם העובדים בחברה. השיחה התלהטה עד כדי דרישת המנהל ממנו שיעזוב את המקום, תוך איום לקרוא לאנשי הביטחון שיוציאו אותו משם.

• למחרת בבוקר ערך המבוטח כדרכו אימון, שבסופו חש ברע ופונה לביה"ח, שם אובחן כמי שלקה באירוע לב. תביעתו למל"ל להכיר באירוע כפגיעה בעבודה נדחתה, מאחר וביום האירוע לא היה בגדר של "עובד".

• ביה"ד האזורי נשען על פס"ד זייד בביה"ד הארצי, שם נקבע כי חוק הביטוח הלאומי בא להבטיח סיכוני עבודה לעובד ולא סיכונים לאחר פקיעת יחסי עובד ומעביד, אלא אם כן מדובר באירוע שאירע בסמוך לאחר תום תקופת העבודה ב"נסיבות מיוחדות", כאשר קיימת סמיכות זמנים קרובה לניתוק יחסי העבודה, וכאשר הזיקה לעבודה ברורה, ודחה את התביעה.

• מכאן,

• הפרוצדורה המשפטית לא הכי ברורה, וכך עולה: הסוגיה עברה לדיון בערעור בביה"ד הארצי, שהחזיר לאזורי, שדחה שוב, ולאחר ערעור שני לארצי, הוחזר העניין בשלישית לאזורי, שהפעם פסק כי בנסיבות החריגות ניתן להכיר בפגיעה לאחר סיום יחסי העבודה כפגיעת עבודה, כיוון שקיימת סמיכות זמנים קרובה בין מועד ניתוק יחסי העבודה לבין התאונה והזיקה לעבודה ברורה, וקיבל את התביעה.

• המל"ל הגיש בקשת ערעור לארצי, שנדונה כאילו נתקבלה הבקשה, וניתן על ידו הפסק דנן:

דיון והחלטה

• אכן שעה שהמבוטח סיים עבודתו ב-6/3/2012 לא היה בגדר "עובד" ולכן היותו מבוטח אפשרי מכוח "הרחבת הביטוח" בנסיבות חריגות בהן קיימת סמיכות זמנים קרובה בין מועד ניתוק יחסי העבודה לבין התאונה וכאשר הזיקה לעבודה הינה ברורה.

• בשקלול שבין סמיכות הזמנים וזיקת האירוע החריג לעבודה, ביה"ד קובע כי עסקינן באירוע חריג בעל קשר מובהק לעבודה, ובנסיבות אלה מוצדק לראות את המבוטח כ"מבוטח" בענף נפגעי עבודה, למרות הזמן שחלף מאז סיום עבודתו, ובעיקר כשמנהל המחלקה יזם את השיחה.

• בדעת מיעוט מציין סגן הנשיאה השופט אילן איטח כי יש לקבל את ערעור המל"ל: לטעמו, השיחה שקוימה עם מנהל המחלקה, מבחינת תוכנה ועיתויה, אינה מקימה זיקה מספקת לחריגה מהכלל, לפיו ביטוח נפגעי עבודה חל על "עובד" ולא על "עובד לשעבר".

• מוסיף השופט איטח כי התאונה "לא הייתה תוצאה" של הצורך במילוי "טופס הטיולים" או יתר הליכי סיום העבודה. המבוטח הגיע למחלקה בשל רצונו להיפרד מהעובדים ותוכן השיחה עם מנהל המחלקה לא עסק בתקופת העבודה אלא בעתיד לבוא.

ערעור המל"ל נדחה, והעניין הוחזר לביה"ד האיזורי (בפעם הרביעית), על מנת שיפסוק ברוח ההנחיה שנקבעה כאן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.