מבזק מס מספר 857 - 3.12.2020

רקע כללי

כידוע, תושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל. מקום הפקת ההכנסות נקבע בהתאם לעקרונות שבסעיף 4א לפקודה (כללי מקור) שנחקק ברפורמת המס של שנת 2003 (תיקון 132 לפקודה). סעיף 4א האמור קובע את מקור ההכנסה לכל סוג הכנסה.

ביחס לריבית למשל, נקבע כי ריבית תיחשב כנצמחת במקום מושבו של המשלם, זאת בניגוד להלכה שהייתה קיימת עד לחקיקתו של סעיף 4א לפקודה, אשר אימצה את מבחן "מרבית הזיקות" (ראה הלכת חברת החשמל) לפיה, ריבית תיחשב כנצמחת בישראל אם קיימות מספיק זיקות לישראל. למשל – אם ההון שניטל שימש בישראל (לרכישת ציוד, להפקת הכנסה ישראלית וכו').

קיים סייג בסעיף 4א(ב)(2) לפקודה, המשנה את כלל המקור, בין היתר ביחס לריבית, וקובע כי אם הריבית מהווה הוצאה של "מפעל קבע" (מפעל קבע של תושב חוץ בישראל או מפעל קבע של תושב ישראל בחו"ל), יראו את הריבית כנצמחת במקום בו פועל מפעל הקבע ולא לפי מקום מושבו של המשלם. אגב, לא קיימת הגדרה למונח "מפעל קבע" אך מקובל לפרשו כ"מוסד קבע" בדומה לאמנות המס (דהיינו – פעילות עסקית רציפה ונמשכת במקום מסוים).

מיסוי השכרת נכס נדל"ן בישראל

נניח כי יחיד תושב חוץ רוכש נכס מקרקעין ישראלי באמצעות הלוואה שנטל מתושב חוץ אחר (בנק זר או אף צד קשור), כך שמצד אחד יש לו הכנסות מהשכרת הנכס ומצד שני הוצאות ריבית המשולמות לנותן ההלוואה הזר.

כידוע, גם על פי כללי המקור בסעיף 4א, הכנסות שכירות מהשכרת נדל"ן בישראל חייבות במס בישראל באופן מלא (בד"כ גם עפ"י הכללים באמנות המס). ואולם, ההכנסה מהשכרת הנדל"ן מופחתת בסכום הוצאת הריבית ובמקרים רבים ההכנסה החייבת אפסית או שלילית.

ומה לגבי הריבית? האם היא מהווה הכנסה החייבת במס בישראל בידי מעניק ההלוואה?

כאמור לעיל, מאחר ורואים את הריבית כנצמחת במקום מושבו של המשלם (תושב חוץ), הרי שלא מדובר בריבית "ישראלית" ולפיכך אין חבות במס לגביה, לרבות בדרך של ניכוי מס במקור.

הסייג הקיים לגבי "מפעל קבע" לא משנה את התוצאה במקרה המתואר, כי בד"כ השכרת נכס מקרקעין אינו מהווה הכנסה ממפעל קבע ובהתאם הוצאת הריבית אינה הוצאה של מפעל הקבע.

שינוי המבחן – החזרת עטרה ליושנה

למיטב ידיעתנו, קיימות מחשבות וכוונות מצד רשות המסים לשנות את המבחן האמור ולהרחיב את הגדרת המונח מפעל קבע.

אם אכן ייקבע כי כל הפקת הכנסה בישראל (למשל מהשכרת נדל"ן לפי הדוגמא לעיל) תיחשב כמקיימת "מפעל קבע" בישראל, הרי אז הריבית (המנוכה מהכנסתו של "מפעל הקבע") תהיה חייבת במס בישראל (בכפוף להוראות אמנות המס ככל שרלוונטיות), וכך ישראל תרחיב את זכויות המיסוי בנסיבות אלו.

תיקון העיוות גם בצד השני

השינוי המצוין לעיל והרחבת המונח מפעל קבע לכל סוג של הכנסה יתקן עיוות הקיים כיום גם בצד ההופכי, בו תושב ישראל מפיק הכנסות מחוץ לישראל ובמקביל נושא בהוצאות ריבית המנוכות מאותן הכנסות.

דוגמא: יחיד תושב ישראל רוכש בניין בלונדון, המיועד להשכרה, באמצעות הלוואה מבנק מקומי. הכנסות השכירות כמובן- מופקות באנגליה. הריבית בידיו של הבנק המקומי מופקת למעשה בישראל (!!), שהרי משלם הריבית הינו תושב ישראל והריבית אינה מהווה הוצאה של מוסד קבע באנגליה ולפיכך לא נחשבת כנצמחת באנגליה.

מסקנה זו מתיישבת גם עם הוראות האמנה עם אנגליה (בדומה לאמנות אחרות) הרואה בריבית כאמור כריבית הנצמחת בישראל, אולם תיתכנה טענות נגדיות בהקשר זה.

השלכה אבסורדית של המסקנה האמורה, היא כי הבנק האנגלי, בהיותו תושב חוץ שיש לו הכנסה שנצמחה בישראל, ממנה לא נוכה מס כדין (ונציין כי בד"כ לא חלה חובת ניכוי על המשלם היחיד)- חייב בהגשת דוח שנתי בישראל ובדיווח על הכנסת הריבית האמורה!

מובן, כי תיקון והרחבת המונח מפעל קבע בסעיף 4א לפקודה המצוין לעיל, יפתרו את הבעיה, שכן יראו את הריבית במקרה כזה כנצמחת באנגליה (מקומו של "מפעל הקבע") ולפיכך הבנק הזר לא יהיה חייב במס בישראל או בהגשת דוח בישראל, ובא לציון (או שמא ללונדון) גואל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 12.11.2020 פורסם פס"ד (ו"ע 24436-10-18) בעניין אום פתרונות הספק בע"מ (להלן – החברה) על קביעת מנהל מסמ"ק באשר קבע כי חברה שנרכשה על ידה היא "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק), ולפיכך חייב את הרכישה במס רכישה.

עיקרי עובדות המקרה

חברת ר.ש.ב.ר (להלן – רשבר) התקשרה בחודש ינואר 2016 בהסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין תמורת כ- 40 מיליון ₪. בהסכם נקבע כי 10% מהתמורה תשולם במועד החתימה והיתרה לרבות הפרשי שיערוך, בתוך כשנה (להלן – תקופת הביניים).

בשלהי 2016 ומשהסתבר לרשבר כי לא תוכל לשלם את יתרת התמורה, החליטו בעלי מניותיה למכור 80% ממניותיה לחברה לפי ערכן הנקוב, תוך שהחברה התחייבה להעמיד לרשבר הלוואה למימון תשלום יתרת תמורת ההסכם. בסמוך הגישה החברה הצהרה למנהל מסמ"ק על פעולה באיגוד, לטענתה מטעמי זהירות גרידא.

השאלה במחלוקת – האם בנסיבות עובדות המקרה, נחשבת רשבר כ"איגוד מקרקעין" ביום רכישת מניותיה ע"י החברה או לאו?

מובן כי ככל שהתשובה חיובית הרי עניין לנו ב"פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה.

החברה טענה כי בתקופת הביניים ומבחינה חשבונאית היא איננה נדרשת לרשום "נכס" במאזן החברה, אלא מדובר בתשלום מקדמה על עסקה שלא הושלמה, וכל עוד אין "נכס" במאזנה הרי  שרשבר איננה איגוד מקרקעין. לחילופין טענה החברה, כי ככל שיקבע כי מדובר באיגוד מקרקעין הרי ששוויו לעניין מס רכישה הוא 80% מסכום המקדמה ששולמה בלבד ולא משווי השוק של מלא המקרקעין.

פסק הדין

ועדת הערר מצביעה על העובדות והנסיבות וקובעת כי:

"נוכח הגדרתם של המונחים "זכות במקרקעין", "מכירה" ו"איגוד מקרקעין" שבחוק מיסוי  מקרקעין, אין כל ספק כי חברת רשבר היא "איגוד מקרקעין" וזאת למן מועד החתימה על הסכם רכישת המקרקעין. משכך, עסקת מכירת המניות הינה בבחינת "פעולה באיגוד מקרקעין" ויש להטיל עליה מס רכישה בהתאם".

הועדה קובעת כי חוק מיסוי מקרקעין מגדיר וממסה, בין היתר, זכויות חוזיות/אובליגטוריות (לרבות זכויות חוזיות "נגזרות" מכר של אופציות במקרקעין). קרי – טווח הגדרת זכות במקרקעין לעניין דיני המס הוא רחב מאוד. אף אם נאמר כי בכל תקופת הביניים היה קיים תנאי מתלה של השלמת תשלום התמורה, הרי על פי הלכת שרון – בהתקיימות התנאי המתלה בעתיד, העסקה משתכללת מלכתחילה ולא מיום התקיימות התנאי.

בנוסף נקבע כי מס רכישה נגזר ממלוא שווי השוק של הזכות במקרקעין.

לדברי הועדה, ואף על הספקות שבעניין חובת הרישום החשבונאי של נכס במאזנה בעת הרכישה, כאמור לעיל, נקבע:

"……, גם אם על פי כללי החשבונאות לא נדרשה רשבר להכיר בזכויות במקרקעין שרכשה מהאגודה השיתופית כ"נכס", בשל העובדה כי שילמה רק חלק קטן מהתמורה, וכפועל יוצא מכך, בשל אי הוודאות הנוגעת להשלמת העסקה – אין בכך כדי לגרוע מהיות זכויות אלו בגדר "זכויות במקרקעין" כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין, כפי שהובהר לעיל".

בנוסף הועדה דוחה את טענת החברה להפריד בין "יום המכירה" ליום בחינת היות האיגוד הנמכר "איגוד מקרקעין" וקובעת שמדובר באותו מועד, והוא יום חתימת חוזה הרכישה.

הועדה נתמכת דווקא בפס"ד בפרשת איווגה (אשר החברה ניסתה לטעון כי הוא תומך בגישתה) בו נקבע כי סעיף 49לב'1 לחוק הדוחה את "יום המכירה" בעסקאות תמ"א 38/2, בעצם גורמת לאי סיווגה של החברה כ"איגוד מקרקעין".

בשולי הדברים

פסק הדין נסוב אודות "זכות במקרקעין", אולם מה לגבי הגדרת "נכס" שבפקודת מס הכנסה?

כידוע הגדרת "נכס" עפ"י הפקודה הינה הגדרה רחבה מאוד הכוללת כל רכוש מוחשי ובלתי מוחשי בישראל או מחוצה לה למעט בין היתר, זכות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין כהגדרתם בחוק. עם זאת, למונח "נכס" אין הגדרה כלכלית או חשבונאית ברורה בפקודה (למעט ההגדרה המשפטית בסעיף 88) ובקשר לחברה מאזניה הערוכים עפ"י כללי חשבונאות מקובלים הם הקובעים. לפיכך, עפ"י כלל העקיבה, חוקי החשבונאות במקרה של רישום "נכס" במאזני החברה אכן יהיו רלוונטיים במידה וכללי המס בפקודת מס ההכנסה אינם קובעים אחרת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 25768-08-19) קיבל ביום 23/11/2020 את תביעתו של ברוך מרדכי אולך (להלן: המבוטח) וקבע כי הכנסותיו מהשכרת 3 דירות מגורים בחו"ל, שדווחו כחייבות במס שולי בישראל, פטורות מדמי ביטוח בישראל.

עיקרי החיקוק [פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) וחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק)]

• הכנסות שכירות מדירות מגורים בישראל ניתנות לדיווח על פי הפקודה בשלושה מסלולים: מסלול הפטור (כפוף לתקרה), מסלול מס מחזור 10% (ללא ניכוי הוצאות) ומסלול מס שולי.

• הכנסות שכירות בחו"ל ניתנות לדיווח על פי הפקודה בשני מסלולים: מסלול 15% מס (ללא ניכוי הוצאות פרט לפחת, וללא זיכוי מס חו"ל) ומסלול מס שולי.

• מסלול 10% מס ומסלול 15% מס – אינם חלים ככל שהכנסות השכירות מגיעות כדי עסק.

• סעיף 122א לפקודה קובע ש"יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121, אם ההכנסה אינה מעסק כאמור בסעיף 2(1)".

• סעיף 345 לחוק מחייב בדמי ביטוח הכנסות של עובד עצמאי מהמקורות בסעיפים 2(1) ו-(8) לפקודה והכנסות של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי מהמקורות בסעיף 2 לפקודה, כמפורט בסעיף.

• סעיף 350 לחוק קובע כי "הכנסה מדמי שכירות שחלות עליה הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א…" וכן הכנסות מדמי שכירות שפטורות ממס הכנסה – פטורות מדמי ביטוח.

עיקרי העובדות

• המבוטח אזרח שוויץ ותושב ישראל, בעל 3 דירות מגורים מושכרות בשוויץ.

• בדוח לפקיד השומה בישראל דיווח על הכנסותיו החייבות מדמי השכירות, במסלול המס השולי.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חייב אותו בדמי ביטוח כהכנסות פסיביות, בעוד הוא טוען לפטור מדמי ביטוח.

המחלוקת

• לדברי ביה"ד המחלוקת היא: "האם עצם תשלום המס לפי השיעורים הרגילים, היינו לפי סעיף 121 לפקודה, משמעותו כי על ההכנסה לא חלות הוראות סעיף 122א לפקודה".

• למעשה וכפי שעולה מהפסק המחלוקת היא האם מי שבחר לצורך מס הכנסה, בחבות במס לפי מדרגות המס השולי – הצהיר כי הכנסתו היא מעסק, או שמא המדובר הוא רק בבחירה במסלול מס הכנסה מטיב יותר עם הנישום (ראה להלן) ואין לבחירתו זו כל קשר להיות ההכנסה מעסק או הכנסה פסיבית – ולטענתו מדובר בהכנסה פסיבית (טענת המבוטח) ועל המל"ל "לבחון באופן עצמאי האם ההכנסה הייתה מעסק אם לאו". לטענת המבוטח – במסלול 122א היה עליו לשלם בישראל 15% מס בהתעלם מהמס שכבר שילם בשוויץ, בעוד שבחירתו במסלול המס השולי, תוך התחשבות במס הגבוה ששילם כבר בשוויץ, תגרום לטענתו לאי חיובו במס נוסף בישראל כלל, ואף לעודף זיכוי.

דיון והחלטה

• מי שדיווח על הכנסות משכירות לפי שיעורי המס המלאים – מקים חזקה שהכנסותיו מעסק.

עם זאת, מדובר בחזקה הניתנת לסתירה.

במקרה דנן בו מדובר רק ב- 3 דירות, והמבוטח הוא תלמיד ישיבה – נסתרת החזקה, ונקבע כי מדובר בהכנסה פסיבית ולא מעסק.

• אמנם מלשון סעיף 350 נראה לכאורה לפי הפרשנות הפשוטה, כי ככל שעל הכנסות שכ"ד מחו"ל לא חל סעיף 122א – לא יחול עליהן פטור מדמי ביטוח.

• ואולם, "בסופו של יום סעיף 350 הוא סעיף הקובע פטור ספציפי אולם וודאי שאין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק הכנסה שהופקה מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, והיינו במפורש אינו כולל בשום מצב הכנסות משכירות שאינה מעסק". ובהמשך קובע ביה"ד: "מובן שאין מקום לחייב אדם בתשלומי ביטוח לאומי, אשר כל כולם נגזרים מהכנסות מעבודה או מעסק ואינם משולמים כלל על הכנסות מסוגים אחרים…" (ההדגשות אינן במקור).

• ככלל מנחה בסוגיה זו קובע ביה"ד, כי לצורך בחינת השאלה האם הכנסה משכירות היא הכנסה מעסק, נדרש המל"ל לבחון את מבחני העסק הידועים, ואין להיסמך רק על מסלול המיסוי שנבחר.

ביה"ד קובע כי מדובר בהכנסה פסיבית שאינה מעסק, ועל כן אין מקום לחייבה בדמי ביטוח.

בשולי הדברים

א.לדעתנו, ביה"ד נקלע לכלל טעות, באשר רצף מהלכו נסמך על "העובדה" כי רק על הכנסות מסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודה מוטלים דמי ביטוח. ולא כך הוא, שכן דמי ביטוח מוטלים לפי סעיף 345 לחוק על כל הכנסה שמקורה בסעיף 2 לפקודה לרבות על הכנסות שכירות, שמקורן בסעיף 2(6) לפקודה, הן על הכנסות מישראל והן על הכנסות מחו"ל.

ב.מאידך, אין ספק שהקביעה בדבר סיווג ההכנסה כפסיבי או כעסק – אינה נגזרת מבחירת המסלול. נכון היה למבוטח לנקוט בגישתו זו בדיווח לפקיד השומה.

ג.ניתוח אחר שיכול היה ביה"ד לנקוט והיה מביאו לאותה תוצאה הוא כי סעיף 122א הוא סעיף הקלת מס הניתנת לבחירת הנישום ככל שעומד בתנאי הסף: "שהכנסתו אינה מגיעה כדי עסק". ככל שתנאי זה התקיים, והנישום בכל זאת בחר בדיווח במסלול המס השולי מטעמיו שלו – אין בכך כדי לשלול ממנו את הפטור מדמי ביטוח על הכנסה זו, שכן עצם העובדה שהוא היה יכול להיכלל בסעיף 122א, מקיימת את רציונל חקיקת הפטורים בתיקון 103 לחוק, שהעיקרון המנחה בו – מתן פטורים מדמי ביטוח על הכנסות ששיעור המס עליהן מוגבל.

כפי שנמסר לנו מהמל"ל – בכוונתו להגיש ערעור לביה"ד הארצי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.