מבזק מס מספר 848 - 24.9.2020

רקע

המושג "ערבות חוק מכר" מלווה את ענף הנדל"ן כבר שנים רבות, ונכנס לתודעתנו באופן מהותי עם קריסת חברת "חפציבה", לפני כעשור – כשהתברר כי ערבויות שאמורות היו להינתן לרוכשי דירות, לא ניתנו.

כיום מונח זה הוא חלק חיוני ובסיסי בתהליך רכישת דירה מקבלן, ומהווה בטוחה לכספו של רוכש הדירה.

העמדת הערבות לטובת הקונה כרוכה בעלויות מימון (להלן: "הוצאות המימון"), השאלה הכלכלית היא על מי חלות הוצאות המימון, והשאלה המיסויית בהחלטת המיסוי 3109/20 שניתנה ביום 21.9.2020  הייתה האם על סכומים אלו שנגבו בפועל ע"י הקבלן טרם הועברו לגורם המבטח כערבות בנקאית – חלה חבות במע"מ כחלק ממחיר הדירה הנמכרת.

רקע חוקי 

1. סעיף 3א לחוק המכר שכותרתו "תשלום הוצאות על ידי המוכר" קובע כי:

   • כל תשלומי העמלות וההוצאות הכרוכות בהבטחת כספי הקונה, לפי חוק זה )להלן – ההוצאות), יחולו על המוכר.

   • הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו, אם על פי חוזה המכר, על המוכר לשלם את ההוצאות בשביל הקונה, והמבטח או נותן הערבות הבנקאית, לפי העניין, הוציא קבלה על שם הקונה."

2. סעיף 7 לחוק מע"מ קובע: "מחירה של העסקה הינה התמורה שהוסכם עליה, לרבות… כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה…".

3. תקנה 6 לתקנות מע"מ קובעת כי: "סכום ששילם עוסק כהוצאה בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית… לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר…" ("הוצאות לטובת צד שלישי"). (כל ההדגשים שלנו – המחברים)

בהחלטת המיסוי האמורה נדחתה בקשתו של הקבלן שלא להתחייב במע"מ על סכום הוצאות המימון ששילם במסגרת מתן הערבות הבנקאית שחובה היה עליו להסדיר, זאת עקב אי עמידה בחלק מהתנאים להלן.

נציין בין השאר את הלכת צ.ד.א. ואת פס"ד איגוד ערים אזור דן – שם בתי המשפט קבעו כי אף שעלויות מסוימות שנושא נותן שירותים אינן נושאות מע"מ כגון עלויות שכר, ביטוחים או היטל הטמנה, הרי שלא ניתן לחלצם מהמחיר הכולל בו מחייב נותן השרות את הלקוח – ועל כלל המחיר יחול מע"מ.

עם זאת בהחלטת המיסוי דנן, מורה רשות המיסים לציבור, על רשימה של תנאים מצטברים שבהתקיימם אכן לא יראו בהוצאות המימון כחלק ממחיר העסקה, ולא תהא חבות בתשלום מע"מ עסקאות בגינם.

להלן עיקרי התנאים (לרשימה המלאה ראו סעיף 5 להחלטה):

1. בחוזה המכר ו/או בנספחיו יצוין בין היתר כי:

• חל סעיף 3א(ב) לחוק המכר.

• "התמורה החוזית בין הצדדים כוללת סכומים המשתלמים בעבור העמדת ערבות בשביל הקונה".

• סכומי העמדת הערבות ישולמו בפועל ע"י המוכר בשביל הקונה.

• יינתן תחשיב עלויות הוצאות הערבות.

2. נותן הערבות/הביטוח – הבנק, הגורם המלווה או חברת הביטוח – יוציאו קבלה על שם הקונה.

(לחילופין הקבלה תהא אמנם על שם המוכר, אך תוך ציון סכום הערבות וכי יימסר העתק הקבלה לקונה).

3. בחשבונית המס שיוציא המוכר (הקבלן) לרוכש הדירה יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום שמהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה "חיוב בגין עמלת ערבות חוק מכר".

על רכיב זה לא יגבה מע"מ עסקאות.

בשולי הדברים:

א.קבלנים ועוסקים אחרים, המשלמים סכומים שאינם נושאי מע"מ, עבור לקוחותיהם, והעומדים בתנאי תקנה 6 ו/או בהנחיות המתוארות לעייל, יכולים שלא לחייב במע"מ על רכיב הוצאות זה, מתוך כלל הסכומים שהם גובים מלקוחותיהם.

ב.במקרה הספציפי ודומיו, כמתואר במקרה דנן, ונצטט שוב: "התמורה החוזית בין הצדדים כוללת סכומים המשתלמים בעבור העמדת ערבות בשביל הקונה", מתוך שנקבע שסכום זה אינו חלק ממחיר העסקה, יש לדעתנו לפטור גם מס רכישה בגין רכיב זה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

שיטת המס בישראל קובעת כי חבר בני אדם יהיה כפוף למס חברות בשיעור של 23%, ועל כן הכנסתה החייבת של חברה תושבת ישראל תהיה כפופה למס חברות מדי שנה. חריג לכלל זה מצוי במסגרת מסלולי ההטבות הישנים בחוק לעידוד השקעות הון, לפיהם בכפוף לעמידה בתנאים מסוימים, חברה מאושרת/מוטבת שהייתה זכאית לפטור ממס בגין הכנסתה החייבת מהמפעל המאושר/ המוטב תשלם את מס החברות רק בעת חלוקת הדיבידנד מאותה הכנסה שהופטרה בעבר ממס.

שיטה ייחודית זו של דחיית מס החברות למועד חלוקת הדיבידנד לעידוד פעילות כלכלית משקית אומצה במדינות נוספות בעולם, אם כי באותן מדינות היא הורחבה לכלל הפעילות העסקית במשק (בכפוף לחריגים).

כך למשל, אסטוניה אינה מטילה מס חברות על הכנסתה השוטפת של חברה, אלא במועד חלוקת רווחי החברה כדיבידנד, מוטל מס חלוקת רווחים בשיעור של 20% (או 14% במקרים מסוימים), זאת בנוסף למס החל על דיבידנד בידי המקבל. יחד עם זאת, מוסדות אשראי נדרשים לשלם מדי רבעון, מקדמת מס בשיעור של 14% בגין רווחי הרבעון הקודם, ומקדמת המס תקוזז כנגד חבות המס החלה בעת חלוקת רווחים.

החל משנת 2019 גיאורגיה יישמה שיטת מס דומה, שבה הכנסה שוטפת של חברה תהיה כפופת למס בשיעור של 15% החל רק בעת חלוקת הרווחים, זאת בנוסף למס החל על דיבידנד בידי המקבל. יצוין, כי בגיאורגיה דחיית מס החברות למועד החלוקה אינו חל על בנקים, חברות ביטוח, חברות אשראי, וישויות הפועלות בתחום הפקת נפט וגז תחת הסכמים של חלוקת רווחים.

דחיית מס החברות למועד החלוקה מעלה סוגיה כיצד יש להתחשב במס העתידי החל בעת חלוקת הרווחים בעת הבחינה האם חברה תושבת אסטוניה או גיאורגיה בעלת הכנסות פסיביות הינה חברה נשלטת זרה ("חנ"ז") לעניין סעיף 75ב לפקודה, וככל שכן – מהם הרווחים שבגינם יש לחייב את בעל השליטה בדיבידנד רעיוני.

הגדרת "שיעור המס הזר החל" שבסעיף 75ב לפקודה נוקטת בלשון "חוּיְּבָה", קרי – הבחינה הינה האם ההכנסה הפסיבית הייתה (בלשון עבר) כפופה למס בשיעור העולה על 15%. מאחר שלפי שיטות המס באסטוניה ובגיאורגיה בחינת שיעור המס החל תוכל להיעשות במעד חלוקת הרווחים, אזי לכאורה חברה תושבת אסטוניה בעלת הכנסות פאסיביות עשויה להיחשב כחנ"ז בשל אי תשלום בפועל של מס חברות ביחס לשנת המס הנבחנת, הגם שההכנסה הפסיבית תהיה כפופה בעתיד למס שיעור העולה על 15%. ביחס לגיאורגיה, מאחר ומס החברות ממילא אינו עולה על 15% (בעת חלוקתו), חברה גיאורגית עשויה בהחלט להיחשב לחנ"ז בישראל.

סוגיה נוספת שעולה ממיסוי הרווחים במועד החלוקה הינה מהם ה"רווחים שלא שולמו" שיש להביא בחשבון – האם יש להפחית את המס שיחול על החנ"ז בעת (חלוקת רווחים) בחישוב הרווחים שלא שולמו שיש ליחס לבעל מניות מהותי בחנ"ז כבר עתה (דיבידנד רעיוני)? ללא התחשבות במס האמור, בעל מניות מהותי בחנ"ז ימוסה על רווחים שלמעשה לא יחולקו לו כדיבידנד לעולם.

סעיף 75ב(ד1) לפקודה כולל מנגנון אשר אמור לטפל בזיכוי מהמס הזר המשולם בשל חלוקת דיבידנד בפועל בעתיד, אולם תיתכן טענה לפיה מנגנון זה לא חל ביחס למס חברות נדחה (אלא רק ביחס למס החל על הדיבידנד, שגם הוא מוטל בעת החלוקה), ולפיכך סעיף זה לא נותן מענה לבעיה.

מענה לסוגיות שהועלו לעיל ניתן לשאול מעמדת רשות המסים שפורסמה בחוזר מס הכנסה 6/2016 בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה. בהתאם לחוזר האמור בבחינת שיעור המס הבהירה רשות המסים ש"למען הסר ספק מובהר כי יש לוודא שהמס שיילקח בחשבון לצורך חישוב שיעור המס החל הינו המס הסופי. כי לצורך חישוב המס הסופי אין לקחת בחשבון מסים אשר ישולמו ע"י החברה, אשר יכולים לחזור לחברה בעתיד בהתאם להוראות דיני המס במדינה הזרה בקרות אירוע מסוים, כגון חלוקת דיבידנד בפועל. כלומר מס שלא יוחזר לחברה או לבעלי הזכויות בה בדרך כלשהי". מאחר שלגישת רשות המסים אין להביא בחשבון (לצורך בחינת שיעור המס החל וחישוב הרווחים שלא שולמו) מס אשר עתיד להיות מוחזר לחנ"ז או לבעלי הזכויות בה, אזי לעמדתנו, ככל שתאומץ גישה זו של רשות המסים, מס שכן עתיד להיות משולם על ידי החנ"ז בגין אותם רווחים – כן צריך לבוא בחשבון בהקשר זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 3439-01-20) דחה ביום 13 בספטמבר 2020 את ערעורו של רן ברק (להלן: המבוטח) וקבע כי בתרומה התנדבותית של כליה, אין התורם נחשב "מתנדב" על פי חוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) ולפיכך הוא זכאי להחזרים שונים שנקבעו בחקיקה, ואינו זכאי לדמי פגיעה ולקביעת אחוזי נכות מעבודה.

רקע חוקי

• בסעיף 287 לחוק ובתקנות שנקבעו מכוחו נקבע שמתנדב הוא: "מי שעשה בהתנדבות, שלא בשכר, פעולה להצלת חייו או רכושו של הזולת… והמוסד הכיר בפעולתו לאחר מעשה".
• החוק קובע כי מתנדב שנפגע תוך כדי פעולת ההתנדבות ועקב פעולה זו, יחולו עליו ועל התלויים בו, הוראות ביטוח נפגעי עבודה.
• תקנה 2 לתקנות השתלת איברים (תשלום פיצוי והחזר כספי בעד הוצאות לתורם) , תש"ע – 2010, קובעת כי: "תורם יהיה זכאי לתשלום ולהחזר כספי בעד הוצאות לאחר שתרם אבר לפי החוק ובעד אלה בלבד– ", ומפורטים בין השאר הבאים: אובדן השתכרות, חופשת החלמה, טיפול פסיכולוגי, רכישת ביטוח בריאות וחיים, ועוד. מדובר ברשימה סגורה. (הדגשה אינה במקור).
• תקנה 3 לתקנות אלו קובעת כי: "התשלום הכספי לתורם בעד אבדן השתכרות יהיה בסכום השווה לתגמול המשולם על ידי המוסד לביטוח לאומי לאדם המשרת במילואים בעד תקופה של 40 ימים".
• יצוין גם כי לתורם איבר ניתן פטור מתשלום דמי ביטוח בריאות לתקופה של 36 חודשים.

תמצית עובדתית

• המבוטח התנדב לתרום כליה לאישה זרה מטעמים אלטרואיסטים. הובהר כי היא לא הייתה בסכנת חיים מיידית.
• בעקבות התרומה הגיש המבוטח תביעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) לתשלום דמי פגיעה בעבודה. המל"ל דחה את התביעה בהעדר עמידה בתנאי הזכאות לפגיעה בעבודה. ביה"ד האזורי דחה אף הוא את התביעה, והעניין הגיע לפסיקה בביה"ד הארצי.
• יצוין כי המבוטח קיבל החזרי הוצאות שונים והחזר ימי מחלה (ככל הנראה על פי התקנות), ולא על כך נסב הדיון.

דיון והחלטת ביה"ד הארצי

• "תרומת איברים כמעשה אלטרואיסטי למען הזולת היא ערך חברתי ראוי וחשוב, ואילו סחר באיברים תוך ניצול מצוקתם הכלכלית של התורמים והבריאותית של הנתרמים הוא פסול ואסור".

• בשנת 2008 נחקק חוק השתלת איברים שנועד לסכל את התופעה של סחר באיברים ולפעול לצמצום המחסור בתרומת איברים להשתלה. החוק מעודד תרומת איברים אלטרואיסטית אך אוסר על סחר בהם ותשלום בגינם.
• בהסתמכו על סעיפים 3 ו-22 לחוק וכן מתקנה 2 לתקנות (בה מצוין כי "אלה בלבד" הגמולים שיהא זכאי להם תורם איבר) – קובע ביה"ד כי המחוקק ביקש לקבוע הסדר כולל ביחס לתמורה שיקבל תורם בגין תרומת איבר. המחוקק אסר על קבלת תמורה למעט אלה שהוסדרו בחוק ובתקנות (המהווים כסוי בעד חסרון כיסו של התורם). בכך ביקש להסיר תמריץ כלכלי חיובי למתן התרומה (לרבות דמי פגיעה בעבודה).
• מעבר לרציונאל ולניתוח לעייל, מוכיח ביה"ד הארצי כי החוק מכוון למתנדב אשר נדרש לעשות פעולה מיידית לא מתוכננת להצלת חיים, ולא מי שעושה פעולה בדרך שהובנתה בחוק ובאמצעות הרשויות המוסמכות תוך קבלת תמורה.

חיזוק לכך ניתן למצוא בסעיף 287(5) לחוק שמגדיר "מתנדב" כ"מי שעשה בהתנדבות שלא בשכר פעולה להצלת חייו או רכושו של הזולת, לפי כללים שנקבעו באישור ועדת העבודה והרווחה, והמוסד הכיר בפעולתו לאחר מעשה" – מכך שההכרה נעשית בדיעבד עולה כי מדובר בפעולה ספונטנית ונחוצה מיידית, ולא פעולה שמתוכננת מראש, כגון תרומת איבר מתוכננת להשתלה. הוכח בנסיבות העניין ובעדויות כי לא כך היה המצב בעניינו.

סוף דבר, על אף שהמבוטח עשה מעשה אצילי שראוי להערכה והוקרה (ואמנם קיבל תעודת הוקרה) נקבע, כי הוא אינו זכאי לזכויות כמתנדב עפ"י חוק הביטוח הלאומי, כגון פגיעה בעבודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.