לאחרונה נדרשנו להשיב לגבי שאלה פשוטה לכאורה – מה המס החל בישראל על ריבית רעיונית (לפי כללי מחירי העברה – סעיף 85א לפקודה) בגין הלוואה שניתנה על ידי יחיד תושב ישראל לחברה זרה בשליטתו?
כידוע, יחיד תושב ישראל המעניק הלוואה לחברה זרה בשליטתו מבצע למעשה "עסקה בינלאומית" כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה. לפיכך וכנדרש בסעיף, יש לנקוב בשיעור ריבית התואם את מחירי השוק. לחובה המהותית נדרשת גם חובת דיווח – הגשת טופס 1385 בדבר קיומה של עסקה בינלאומית.
נזכיר, כי קיימת גם אפשרות להעניק הלוואה נחותה בעלת מועד פירעון שלא יפחת מחמש שנים, ואז לא נדרשת (בישראל) זקיפת ריבית לסכום ההלוואה (הלוואה מסוג זה מדווחת במסגרת טופס 1485 המצורף לדוח השנתי).
ככל שניתנה הלוואה ללא ריבית, והיא אינה עומדת בתנאי ההלוואה הנחותה המצוינת לעיל, ימוסה היחיד בריבית רעיונית (לפי ריבית השוק המתאימה). ומה יהיה שיעור המס?
מן המפורסמות היא כי ריבית שמקבל בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו תחויב בשיעור המס השולי. יחד עם זאת, לדעתנו ניתן לתמוך בעמדה לפיה שיעור המס החל על ריבית רעיונית שכזו יהא 25% לפי סעיף 125ג(ב) לפקודה, וזאת מהטעמים שיצוינו להלן:
תכלית החוק
תיקון 147 לפקודה (משנת 2006), ביצע השוואה בין יחיד הפועל כעצמאי וחייב על הכנסותיו העסקיות בשיעור מס שולי, לבין יחיד כאמור הפועל באמצעות חברה. לפיכך, דיבידנד לבעל מניות מהותי ממוסה ב- 5% יותר מאשר דיבידנד לבעל מניות "קטן", על מנת ששיעור המס המצרפי (מס חברות ומס דיבידנד, וביחד "מס עד הבית") החל על יחיד, יהיה שווה (בקירוב) למס השולי החל עליו.
וכך נכתב בדוח הוועדה לתוכנית המסים הרב שנתית (וועדת קפוטא-מצא): "מוצע לערוך הבחנה בין מי שהינו בעל שליטה בחברה, לבין מי שאינו בעל שליטה בחברה. לנגד עיניו של בעל שליטה עומד, על פי רוב, שיעור המס הכולל על רווחים מחולקים של החברה בה השקיע ("מס עד הבית" – מס חברות ומס על דיבידנד מחולק), ומשכך, ראוי כי שיעור מס כולל זה יהיה קרוב לשיעור המס המוטל במקרה חלופי שבו מקור ההכנסה הוא ממשכורת או מעסק (שיעור המס השולי המירבי)".
ביחס לריבית, קיים חשש אינהרנטי לתכנון מס: היחיד בעל המניות יחייב את החברה בשליטתו בריבית מוגזמת, הנדרשת מצד אחד כהוצאה בחברה, ומצד שני תתחייב הכנסת הריבית בידי היחיד במס בשיעור מוגבל, נמוך וסופי (15%-25%), כך ניתן יהיה ל"כבס" רווחים מהחברה בשיעור מס נמוך. לאור חשש זה, נקבע בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 147: "במקרים רבים יש באפשרותו של בעל מניות מהותי בחברה להשפיע על סוגי ההכנסות שהוא מקבל מהחברה ועל גובהן. בשל כך וכן משום שתשלום ריבית לבעל מניות מהותי בחברה הוא הוצאה בידיה, מוצע לקבוע כי ריבית שמקבל בעל מניות מהותי מהחברה תחויב במס לפי שיעור המס השולי החל על הכנסותיו".
דא עקא, שריבית רעיונית ממילא לא מנוכה כהוצאה על ידי החברה הלווה, ולפיכך מס החברות (הזר) כן משולם על רווחי החברה בגין אותו מרכיב. מיסוי בעל המניות על ריבית רעיונית לפי שיעור המס השולי יביא למיסוי כפול אסטרונומי !
ניקח לדוגמא חברה זרה (נניח שיעור מס חברות זר 21%) שרווחיה 100, וריבית השוק המחושבת על הלוואה שהעניק בעל המניות היא גם 100 (נניח מס שולי של 47%). נבחן את שלוש החלופות הבאות (שיעורי המס המודגמים ללא מס יסף):
א. תשלום ריבית בפועל: לא משולם מס חברות מכיוון שהרווח לצורכי מס הוא 0 (בהנחה שכל הריבית מותרת כהוצאה), והמס המשולם על ידי בעל המניות הינו המס השולי, כך ששיעור המס הכולל הינו 47%.
ב. אין תשלום ריבית (נניח שלא חלים כללי מחירי העברה): משולם מס חברות של 21, ובנוסף מס בסך של 24 על הדיבידנד (79*30%), כך ששיעור המס הכולל הינו 45%.
ג. אין תשלום ריבית אך יש חיוב בריבית רעיונית (לפי כללי מחירי העברה): במקרה זה, עלולה לקום טענה לפיה יש לשלם מס מצרפי של 45 לפי המודגם בדוגמא (ב) לעיל (בהנחת חלוקת רווחי החברה), ובנוסף, יש לחייב את בעל המניות על ריבית רעיונית במס של 47 (לפי "גרסת" המס השולי), וכך שיעור המס הכולל הינו 92% !!
מובן שלא לכך התכוון המשורר (אם אפשר לייחס תכונות זמר למחוקק המס).
אגב, גם אם לפי עמדתנו שיעור המס על ריבית רעיונית בנסיבות המתוארות יעמוד על 25% בלבד, עדיין המס האפקטיבי יהיה גבוה משיעור המס השולי. נציין כי קיימות טענות נוספות בהקשר זה, כמו למשל סיווג מחדש של דיבידנדים עתידיים מהחברה הזרה לתשלומים בגין החזר קרן, אך לא נדון בכך במבזק זה.
לשון החוק
סעיף 125ג(ד)(3) לפקודה, המחייב ריבית לבעל מניות מהותי בשיעור מס שולי, קובע כי "היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר-בני-האדם ששילם את הריבית".
בנסיבות המתוארות לעיל- החברה הזרה לא שילמה כלל ריבית, ולפיכך לשון החוק אף תומכת ומתיישבת עם עמדתנו לעיל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביום 26.8.2020 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעורה של רשות המיסים על שישה פסקי דין בוועדות הערר בהם נדחתה עמדת מנהלי מסמ"ק בשאלה עקרונית אחת הנוגעת לפרשנות סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק) – פטור במכירת אופציה ייחודית במקרקעין.
רקע
כל הנישומים בהליכים הנ"ל הינם יזמים אשר ניתנה להם ע"י בעלי המקרקעין, כנגד תשלום, אופציה לרכישת מקרקעין בתמורה לסכום נקוב ובתוך פרק זמן שנקצב לכך (להלן – אופציית הרכישה).
אין מחלוקת בין הצדדים כי בעת מתן אופציית הרכישה ליזמים הם עמדו בכל שבע הדרישות שנקבעו בסעיף 49י לחוק לעניין הגדרת אופציה ייחודית במקרקעין.
על מנת לאפשר ליזמים להגדיל את הסחירות של המקרקעין ואת התמורה המשולמת בעבורם, אופציית הרכישה כללה תנאים על פי דרישת בעלי המקרקעין, לפיהם אמנם רשאי היזם למכור את האופציה בחלקים לרוכשים שונים, ובלבד שמימוש האופציה מול בעל המקרקעין חייבת להיות במלואה, (ולא שחלק מהרוכשים יממשו את שרכשו וחלק לא). וכך היה: היזמים ביצעו מכירות של האופציה כאמור (להלן – עסקאות סיחור) לקבוצות רכישה שונות (להלן – הרוכשים), אשר במסגרתן התחייבו הרוכשים כלפי היזמים לממש את האופציה שרכשו, ע"מ להבטיח כי אופציית הרכישה תמומש במלואה (להלן – התחייבויות המימוש). מטרת התחייבויות המימוש היא למנוע מצב של קריסת העסקה בעקבות נסיגה של חלק מהרוכשים בעיתוי שאיננו מאפשר כבר לאתר רוכשים חלופיים.
מנהלי מסמ"ק טענו כי התחייבויות המימוש שנכללו בתנאי עסקאות הסיחור סיכלו את העמידה בתנאי הגדרת אופציה ייחודית במקרקעין שבחוק, "שכן מבחינת הרוכשים לא קיים עוד יסוד של הבחירה המאפיין מצב של רכישת אופציה". לפיכך, לא הכירו בהסדר הפטור (ממס שבח ומס רכישה) לפי סעיף 49י לחוק. אמנם משמעות אי עמידה בהסדר סעיף 49י הינה גם הטלת חבות במס שבח (במכירה בין היזם לרוכש האופציה), אך סוגיה זו לא נדונה ויתכן שלא הייתה מעשית, ומנהלי מסמ"ק הטילו על היזמים "רק" מס רכישה (בנוסף כמובן למס הרכישה שנתחייבו בו רוכשי האופציות, עת מימשו אותן מול בעלי המקרקעין).
ביהמ"ש העליון קובע כך: ראשית, מבחינה משפטית, גם אם הוגבל חופש הפעולה של הרוכשים במערכת היחסים שלהם עם היזמים במסגרת עסקאות הסיחור, אין בכך מימוש של אופציית הרכישה כלפי בעל המקרקעין (לא מצד הרוכשים ולא מצד היזמים). שנית, מבחינה מהותית, תפקידם של היזמים מתמצה בהענקת שירות ביחס למקרקעין (בדומה למתן שרות להשבחת מקרקעין) ע"י הגדלת סחירותו באמצעות מכירת "פרוסות" ממנו לרוכשים שונים, ואין הוא משתכלל לכדי ביצוע עסקה במקרקעין.
שלישית, מבחינה תכליתית, הסדר הפטור בסעיף 49י לחוק נועד "להקל ולשחרר את הפוטנציאל היזמי" הגלום במקרקעין (כלשון הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2002/10 בסעיף 2), על ידי העמדת מכשיר חדשני, נוח ויעיל – אופציה ייחודית במקרקעין – באמצעותו ניתן לקדם מיזמים נדל"ניים", אשר עסקאות הסיחור הן דוגמא מובהקת לכך. לפיכך, אין לנקוט בפרשנות מצרה להסדר הפטור המסכלת את תכליתו.
יצוין כי ביהמ"ש העליון גם טורח להבהיר כי "עמדתנו זו מתייחסת לנסיבות בהן מעורבות היזמים מוגבלת למתואר לעיל (מתן שרות ביחס למקרקעין בלבד כגון הגדלת סחירות והשבחה – א.ח.א.כ). למותר לציין כי איננו מביעים כל עמדה ביחס למצבים בהם מעורבותם של היזמים חורגת מהמסגרת האמורה".
בסיכום: בכל הקשור בעסקאות סיחור אופציות במקרקעין הנמכרות בחלקים, ואף תוך התחייבות למימוש במלוא האופציה כולה בלבד, תם ונשלם מאבק רשויות המיסים בהן, והפעם – יד הנישומים על העליונה.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 56665,56656-07-14) קיבל ביום 30 ביולי 2020 את תביעתה של איילת אנג'ל (להלן: המבוטחת) וקבע כי השתתפותה בפעילות ספורטיבית תחרותית במסגרת הליגה למקומות עבודה, יש בה כדי לקדם את ענייניה המקצועיים, ובהתחשב בעובדה שמדובר בפעילות רבת שנים במסגרת ארגון מקצועי שהחברות בה כפויה וממומנת ע"י חבריה, יש להכיר בפגיעה שנפגעה במסגרתה, כפגיעה בעבודה, על אף שהמבוטחת הייתה עצמאית.
עיקרי העובדות
המבוטחת, עו"ד עצמאית, שחקנית בקבוצת כדורסל נשים של לשכת עו"ד בירושלים, במסגרת הליגה למקומות עבודה, מזה כ- 10 שנים. לשכת עו"ד לא ביטחה (בביטוח פרטי בחברת ביטוח) את המבוטחת, כמו גם את האחרים שנטלו חלק בפעילות הספורטיבית כאמור.
בשנת 2014, במהלך משחק ליגה, נפצעה ואובחנה כסובלת מפריצת דיסק.
מומחה רפואי מטעם ביה"ד קבע כי יש קשר ישיר בין האירוע לנזק שנגרם למבוטחת.
אותרה מקובלה במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), שמקורה בנוהל שהוציא המל"ל בשנת 1997, לפיו פגיעה שאירעה במהלך ליגת ספורט של מקום עבודה, תוכר כפגיעה בעבודה ככל שהנפגע הוא שכיר, ותידחה – ככל שהנפגע הוא עצמאי. (ראה מבזק מספר 802).
הליכים משפטיים שונים התנהלו בין הצדדים, ובסופו של דבר הגיע העניין לברור בפס"ד זה.
דיון והחלטה
יש לדון עניינית בטיב הפעילות ובאירוע עצמו, ואין לשלול פגיעה בעבודה באופן גורף משום שהנפגע הוא עצמאי.
השאלה היא אם יש לראות בפעילות המבוטחת במסגרת הליגה למקומות עבודה כנלוות לעבודתה המקצועית כעורכת דין עצמאית.
נתקבלה עמדת לשכת עורכי הדין (שנחשבת כמעסיקה לעניין הליגה למקומות עבודה) ובין השאר נקבע כי:
יש יתרונות מקצועיים לחברי הלשכה שמשתתפת בליגה למקומות עבודה, לרבות הרחבת רשת קשרים מקצועיים, הפניית לקוחות, העשרת הידע המקצועי וכד'.
אופייה של לשכת עו"ד ייחודי – החברות בה כפויה ואינה וולונטרית.
המימון לפעילות הספורט מקורו מתקציב הלשכה, שממומן ע"י האגרות המשולמות ע"י חבריה.
ביה"ד מתאר מספר פסיקות ברובן בביה"ד הארצי, ובין השאר הלכת בוגוסלבסקי, בו הותווה מסלול בחינת פגיעה מחוץ למקום העבודה כפגיעה בעבודה: מבחן העזר העיקרי הוא קיומו של אינטרס למעסיק באירוע או בפעילות מושא הדיון. מבחני המשנה הם בין השאר: מי יזם את הפעילות ולאיזו מטרה, מי ארגן את הפעילות, מי מימן אותה, חובת השתתפות ישירה או עקיפה, מידת הרלוונטיות של האירוע לפעולות המעסיק, מידת הזיקה של הפעילות לקידום האינטרסים של העובדים והמעסיק ועוד. אין מדובר ברשימה סגורה ואין צורך כי יתקיימו כל הסממנים המלמדים על זיקת המעסיק. יש לשקול את כלל הנסיבות.
כל הללו מתקיימים לדעת בית הדין גם כאן, וזאת אף שמדובר בעובדת עצמאית ולא בעובדת שכירה: הרציונאל והמבחנים ייבחנו באותו אופן (ראה מבזק מספר 741).
ביה"ד קובע כי אין כל ספק שעולם העבודה השתנה רבות מ-1997 (המועד שבו נכתב הנוהל),. נראה לביה"ד כי הסתמכות על אותו נוהל "בעיניים עצומות" טעונה בדיקה נוספת והתאמה למציאות התעסוקתית של היום.
מתוך שביה"ד השתכנע ביתרונות המקצועיים והכספיים שצמחו למבוטחת מהשתתפותה בליגת הספורט, משך הזמן הארוך של השתתפותה הפעילה בליגה ונסיבות נוספות – התביעה התקבלה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
