מבזק מס מספר 841 - 5.8.2020

להלן סיפור "משעשע":

חברת שירותים (ישראלית) המדווחת על בסיס מזומן העניקה שירות לתושב חוץ. החברה קיבלה את שכ"ט בסך 1,000,000$ ביום 1.1.2017 לחשבון הבנק הישראלי. שער הדולר הינו 3.5 ₪, משכך החברה הכירה בהכנסה משירותים בסך 3,500,000 ₪ בשנת המס. סכום התקבול בדולרים, הופקד לפיקדון במט"ח.

ביום 31.12.2017 שער הדולר הינו 4.5 ₪, ולכן בהתאם להוראות סעיף 8ג (דיווח על בסיס מצטבר) החברה דווחה על הכנסה מהפרשי השער.

אם כן נוספו להכנסות החייבות של החברה עוד 1,000,000 ₪, כתוצאה מעליית השער.

בחלוף שנה, ביום 31.12.2018 שער הדולר ירד, והינו שוב 3.5 ₪, ולכן לחברה נוצר הפסד מירידת השער ביחס לסכום הפיקדון במט"ח שהופיע בספריה ביום 31.12.2017.

למעשה לחברה נותר אותו פיקדון בסכום עגול של 1 מיליון דולר, לא פחות ולא יותר (נניח שאין ריבית), אך בשנה הקודמת נאלצה להכיר בהכנסה חייבת של 1 מיליון ש"ח, שהתאדו להם בשנה הנוכחית.

האם ניתן יהיה לקזז את ירידת השער השנה מעליית השער בשנה קודמת?

"מובן שלא". אין קיזוזי הפסדים לאחור.

טוב, אז לפחות תוכל החברה לקזז הפסד זה, של 1 מיליון ₪ מהכנסותיה בשנים הבאות!!

ויהי היום ותחלוף שנה, ולחברה הכנסות מפעילותה העסקית, והפיקדון הדולרי נותר על כנו, ושער הדולר שוב עלה לו, וביום 31.12.2019 שערו הוא 4.5 ₪ לדולר, ושוב נצמחת הכנסה מעליית שער של 1 מיליון ₪.

ותחפוץ החברה לקזז את ההפסד מירידת השער בשנה שעברה (2018) מהכנסותיה השנה, ויאמר לה פקיד השומה:

"הפסד מועבר מהפרשי שער לקיזוז מהכנסות שוטפות השנה ?? – לא ולא !! ראה סעיף 28  לפקודה.

הפסד מועבר מהפרשי שער – לקיזוז מהכנסות מהפרשי שער השנה ? נשמע מפתה, אך גם לא תודה. מה לעשות, הפסד מועבר שלא פורש במפורש כניתן לקיזוז בשנים הבאות – לא ניתן להעבירו לשנים הבאות. מצטער, מבין אותך, אך ידי כבולות…"

ואם רוצים HAPPY END עצוב, אז בשנה הבאה, שער הדולר חזר להיות 3.5 ₪ לדולר…

אז מה היה לנו כאן? 

על פיקדון של 1 מיליון דולר, ששערו עלה ירד עלה וירד, שבתחילת הסיפור היה שווה 3.5 מיליון ₪ וגם בסוף הסיפור שווה 3.5 מיליון ₪, אך בדרך נאלצה החברה להשליש ממקורותיה האחרים, מס על 2 מיליון ₪, שכלל לא הרוויחה !!!

נודה: העלילה והתאונות שבה, אינן פרי דמיוננו, והן קורות חדשות לבקרים בידי נישומים שונים, אף כי באופן פחות קיצוני מהמתואר בסיפור האימה שלנו. אבל זו המציאות, היא קורית תדיר, רשויות המס ערות לה, וכן בתי המשפט, אבל אף אחד לא קם והלם באגרופו על השולחן וקבע: עד כאן ! היכן מס האמת ? היכן המס על התעשרות בלבד?

אנו קוראים בזאת לרשות המיסים, ובאמצעותה למחוקק, למנוע מצבים תדירים דוגמת אלה, לבטל את סעיף 8ג', עליו אבד הכלח (מה לעשות, תנודות שערי המט"ח בעשורים האחרונים, אינם חד כיווניות כמו שהיה עת חוקק הסעיף). אמנם גם בעבר נשמעו קריאות דומות מצד מלומדים שונים.

במקביל, והדבר רלוונטי כמובן לכל הללו המדווחים ממילא על בסיס צבירה – לאפשר הכרה בהכנסה בגין מט"ח שבבעלותם, רק במועד המימוש בפועל (המרתו לש"ח, או שימוש בו לרכישת טובין או שירותים).

לחילופי חילופין – להתיר קיזוז הפסדי שער אחורנית, ככל שבשנים קודמות דווח על רווח משינוי בשער המטבע.

בשולי הדברים

מבלי לגרוע מתוקף כל האמור לעייל, ולצמצום התקלה נמליץ לחברות (או כל מי שאינו פטור ממס בגין הפרשי שער) שברשותן מט"ח ובכוונתן להחזיקו לתקופה, שיחזיקוהו בבנק בחו"ל.

הפסד משינוי השער ככל שיצמח יוגדר כהפסד מ"הכנסה פסיבית" ויותן לקיזוז מהכנסות פסיביות אחרות באותה שנת מס או ככל שלא קוזז, יותר בקיזוז בשנים הבאות. (ראה סעיף 29(1) לפקודה).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.   

לאחרונה נשאלנו בקשר לניכוי מס המשולם בהודו ואפשרויות קבלת זיכוי מיסי חוץ בישראל בגינו, בקשר עם תשלומים המשולמים על ידי חברות בהודו (במקרה הנדון – לחברות פרסום ישראליות) עבור צריכת מוצרים או שירותים אינטרנטיים, לרבות שירותי פרסום ושיווק.

במבזק זה נבקש לשתף אתכם בסוגיה.

הרקע לחידושים בתחום

בחודש אוקטובר 2015 פרסם ארגון ה – OECD בחסות מדינות ה – G20, את דוחות הפעולה אשר גובשו במסגרת תוכנית ה – BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). הדוח הראשון בפרויקט ("דוח מס' 1") דן באתגרי המיסוי הנובעים מהכלכלה הדיגיטאלית, כאשר ברמה הכללית מדובר על תעשיות שלמות המפיקות הכנסות המשולמות על ידי תושבי מדינה מסוימת עבור שירותים הניתנים להם בעולם הדיגיטאלי, כשהשכיח שבהם הם שירותי הפרסום וקידום המכירות שמעניקות חברות פרסום גדולות כמו גוגל, פייסבוק ואחרות.

שירותים אלו יכולים להיות ממוענים לתושבי אותה מדינה ועבור קהל היעד באותה מדינה, מבלי שיש צורך בנוכחות פיסית באותה מדינה לשם מתן השירותים, ולפיכך לא ניתן למסות את אותן חברות בכלי המיסוי והפרשנות המסורתיים.

הגם שלא ניתן פתרון אחיד (בינתיים), דוח מס' 1 מספק אמצעים סבירים שמדינות יכולות לנקוט בהם במטרה למסות עסקים דיגיטליים.

הדין הקיים בישראל

בחודש אפריל 2016, פרסמה רשות המסים את חוזר 4/2016 בנושא "פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט", במסגרתו התייחסה הרשות לנושא מיסוי כלכלה דיגיטלית וקבעה אבחנה בין חברה זרה תושבת מדינה גומלת (שיש לישראל אמנת מס עמה) – לגביה נדרש קיומה של נוכחות פיסית מינימאלית בישראל על מנת לבסס מוסד קבע, לבין חברה זרה שאינה תושבת מדינה גומלת – לגביה נקבע כי ניתן למסות את הכנסותיה גם ללא קיומה של נוכחות כלשהי בישראל (ראה מבזקנו מספר 639). האבחנה בין מדינה גומלת למדינה לא גומלת, נעוץ בעובדה שביחס למדינה גומלת, מיסוי הכנסות בישראל מותנה בקיומו של מוסד קבע בישראל, הדורש, בין היתר, גם נוכחות גיאוגרפית קבועה בישראל.

החקיקה ההודית בנושא

בשנת 2016 הודו הציגה היטל או מס חדש המכונה "Equalization levy" והוא מוטל בשיעור של 6% מסכום התשלום ברוטו, זאת כמענה של הרשויות למיסוי הכנסות הנובעות מפרסום באינטרנט, בהמשך להמלצות ורעיונות שהוצגו בדוח מס' 1.

ההיטל ממסה בעיקר (אך לא רק) תשלומים המשולמים על ידי תושבי הודו לתושבי חוץ (שאינם תושבי הודו) העוסקים בפרסום אינטרנטי או בהפעלת שטחי פרסום דיגיטאליים (למיטב ידיעתנו, החל מחודש אפריל השנה נוספו לשירותים הכלולים בחובת היטל גם שירותים ואספקה הקשורים למסחר אלקטרוני). חובת הניכוי הוטלה על המשלם ההודי, גם אם השימוש או היעד הפרסומי ממוקמים מחוץ להודו (כלומר – גם אם הפרסומות מיועדות לשווקים מחוץ להודו), כאשר ההגדרות לאופי הפעילות הנכללת תחת חובת תשלום ההיטל, מאד רחבות.

אחת מהטענות שהועלו על ידי אנשי מקצוע בתחום, היא כי בשל העובדה שמס זה לא הוצג במסגרת חוקי המס בהודו אלא בחקיקה פיסקאלית נפרדת, הוא יהווה חלק מהעלות הכוללת של מקבל השירות (ולמעשה עשוי להוות מס עקיף) ולא מהווה מס זר שניתן לקבל זיכוי בגינו במדינת המושב של ספק השירות.

יחד עם זאת, להבנתנו, מיסוי זה עומד בהגדרת "מסי חוץ" לצורך מתן זיכוי בישראל (בשל העובדה כי מדובר ב"מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה…, המחושבים כאחוז מההכנסה…".

ואולם, חברה ישראלית אשר נוכה לה מס כאמור, עלולה להיתקל בקשיים בקבלת הזיכוי ממסי חוץ כאמור, בשל העובדה ש:

(1) קיימת אמנת מס בין הודו לבין ישראל.

(2) על פי הוראות האמנה, רווחי עסקים של חברה ישראלית ימוסו בהודו רק אם קיים שם מוסד קבע.

בשל העובדה כי במרבית המקרים לא קיימת נוכחות פיסית בהודו של נותן השירותים הישראלי, תיתכן טענה לפיה, ככל שמדובר במס ישיר (והדברים אינם ברורים), הוא אינו יכול להיות מוטל בהתאם לאמנה, בדיוק מאותה סיבה שבעטיה נדרשה, שבמסגרת חוזר 4/2016 האמור, נוכחות פיסית בישראל של נותן שירותים תושב מדינת אמנה, כתנאי למיסויו.

פועל יוצא של אי מתן זיכוי כאמור, יכול שיסתיים בניהול הליכי הסכמה הדדית בין רשויות המס של הודו וישראל, לצורך מתן מענה למניעת כפל המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.

ביום  13.7.2020 דחתה ועדת הערר את עררה של רוני טהרלב (ו"ע 25755-01-20) (להלן העוררת), וקבעה כי ברכישת 20% מדירת מגורים נוספת, עת בבעלות העוררת דירת מגורים שלימה אחרת – יוטל מס רכישה  כדירת השקעה ולא כדירה יחידה.

"מן המפורסמות" הוא כי עד 1/3 מדירת מגורים ובמקרה של דירה שנתקבלה בירושה עד 1/2 – "אינם נחשבים" כדירת מגורים.

אך זוהי מקובלה פשטנית ושגויה.

על כך נסוב הפסק:

לעוררת הייתה דירה מגורים בבעלותה במלאה. שנים מאוחר יותר רכשה 20% מדירת מגורים אחרת. העוררת טענה להחלת מדרגות מס רכישה נמוכות ברכישה זו, כעל דירת מגורים יחידה בטענה שאין לראות ברכישת חלק של עד 1/3 מדירה – כדירת מגורים נוספת (קרי כדירת השקעה. קרי, מדרגות מס רכישה גבוהות).

ועדת הערר מעמידה את העוררת על טעותה, וקובעת שהן תכלית החקיקה והן לשונו הברורה של החוק קובעות אחרת לחלוטין:

מי שרוכש דירת מגורים, ובאותה עת בבעלותו חלק מדירת מגורים נוספת (עד 1/3 בדירת מגורים כלשהי ובדירת ירושה עד 1/2) – הרי כפיקציה, קובע החוק כי ניתן להתעלם מחלקי הדירה הנוספים שבבעלותו ולראות בדירת המגורים שרוכש עתה, כדירה יחידה (תוך הטלת שיעורי מס רכישה נמוכים).

במקרה ההפוך (וזה מקרה הפסק דנן) – הדבר ממש אינו כך:

מי שבבעלותו דירת מגורים שלימה (ולפחות בחלקים העולים על 1/3 או 1/2 ממנה, כדלעייל),  וירכוש עתה ולו חלק קטן נוסף בדירת מגורים נוספת – יחול על הרכישה החדשה, מס רכישה בשיעורים של דירת מגורים שאינה יחידה, קרי מדרגות מס רכישה גבוהות.

זהות תוצאת שתי הרכישות (רכישת שליש מדירה ואח"כ רכישה דירה, או רכישת דירה ואח"כ רכישת שליש מדירה) אינה רלוונטית, והחשוב הוא דווקא סדר הפעולות:

בעוד שהמחוקק סבר שיש להקל על מי שרוכש דירת מגורים שלימה, בזמן שהיו לו בבעלותו שברירי דירה אחרת (בדר"כ בשל מתנות או ירושות), ולראות בו כאילו רכש את דירת מגוריו היחידה, הרי שמי שכבר הייתה בבעלותו דירת מגורים שלימה (ולכאורה כבר מיצה את עניין "מגוריו"), ומעוניין לרכוש עתה עוד שליש בדירה נוספת – יש לראות בכך כרכישת דירת השקעה .

הערר נדחה.

בשולי הפסק מציינת הועדה, ואנו נוסיף זאת להשכלה כללית של הקורא כי:

מי שירכוש (כדוגמא) שליש מדירה , וכך עוד 3 פעמים בארבעה בניינים שונים, הרי על כל רכישה ורכישה יחויב במס רכישה כדירה יחידה (שכן החוק קובע כאמור שכל השלישים הקודמים שבבעלותו "אינם נחשבים").

לעומת זאת אם 4 הרכישות (של 1/3 דירה כל אחת) יהיו בבניין אחד הרי על פי הלכת לודמילה, לאחר שלוש רכישות של 1/3 דירה, יראוהו כאילו רכש כבר דירה אחת שלימה בבניין, ועל כן רכישת שליש הדירה האחרון – תחויב במס רכישה כדירת השקעה ולא כדירה יחידה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו. 

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 16389-10-19) קיבל ביום 27/7/2020 את תביעתו של פלוני (להלן: המבוטח) וקבע כי קמה לו זכאות לדמי תאונה, אף על פי שקיבל תשלום מחברת הביטוח. זאת, בשל מהות התשלום מחברת הביטוח.

רקע חוקי

• כל תושב ישראל מגיל 18 ועד גיל הפרישה, שאירעה לו תאונה בישראל או בחו"ל (שאינה פגיעה בעבודה), זכאי לדמי תאונה בעד פרק הזמן שנמצא בישראל ואבד לו כושר התפקוד, אם לא עסק למעשה בעבודה כלשהי באותו הזמן, כפוף ליתר התנאים שבחוק הביטוח הלאומי (ראה ריכוז הסוגיה במבזק מס מספר 803).

• דמי התאונה משתלמים לכל היותר במשך 90 ימים, מלבד יום התאונה.

• סעיף 155 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע, כי מבוטח הזכאי לתשלום עפ"י כל חיקוק, למעט פקודת הנזיקין, הסכם קיבוצי כמשמעותו בסעיף 180 או הסדר קיבוצי אחר, תקנון של קופת גמל, חוזה עבודה או תקנון של קרן ביטוח או פנסיה, בעד תקופת אי כושר לעבודה או לתפקוד מטעמי בריאות, לא יהא זכאי לדמי תאונה לגבי התקופה שבה הוא זכאי לתשלום כאמור.

תמצית עובדתית

• המבוטח נפגע בתאונה במהלך משחק כדורגל ביישוב מגוריו, ביום 9.8.2019.

• במועד קרות התאונה המבוטח עבד כשכיר.

• עקב התאונה אותרו שברים בקרסול, והוא שהה בתקופת מחלה במשך כחודשיים.

• בתקופה זו שילם לו מעסיקו תשלום בגין 12 ימי המחלה שנצברו לזכותו עד מועד התאונה.

• בנוסף, קיבל פיצוי מחברת הביטוח בסך 2,200 ₪ בגין השבר בקרסול.

• מאחר ולא רכש כיסוי ביטוחי בגין נכות תעסוקתית (אובדן כושר עבודה), לא שולמו לו ימי המחלה מחברת הביטוח.

• תביעתו לדמי תאונה מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) נדחתה.

טענות הצדדים

• לטענת המל"ל, המבוטח קיבל תגמול בגין אובדן כושר עבודה מחברת ביטוח בעבור תקופת אי כשירותו לעבוד. התגמול מחברת הביטוח שולל זכאותו לדמי תאונה, כאמור בסעיף 155 לחוק.

• לטענת המבוטח, יש לו שתי פוליסות ביטוח – באחת יש אכ"ע עם תקופת המתנה של 3 חודשים, כך שהיא לא הופעלה, ובאחרת יש רק ביטוח תאונות אישיות ואין בה כיסוי לאובדן כושר עבודה, ואכן פוצה בגין השבר ולא בגין תקופת אי הכושר.

דיון והחלטה

• תכלית תשלום דמי תאונה היא לשלם פיצוי למבוטח שנפגע בתאונה ואינו זכאי לתשלום מאחד המקורות המנויים בסעיף 155 לחוק.

• פרק הזמן אינו שרירותי (90 יום), שכן זכאות לנכות כללית מתחילה 90 יום לאחר התאריך הקובע, ודמי התאונה נועדו לגשר בין 2 התקופות.

• המל"ל לא נתן דעתו למהות התקבול שקיבל המבוטח מחברת הביטוח ולעובדה כי התקבול לא בוצע בגין תקופת אי הכושר לעבוד ואינו נגזר מאי כושר כאמור, או לתפקוד מטעמי בריאות.

• לשון החוק מלמדת כי החוק החריג מבוטחים שקיבלו תשלום בעד תקופת אי כושר מכל מקור (למעט פקודת נזיקין) כדי להימנע מכפל גמלאות למבוטח.

• אין מחלוקת כי המבוטח לא היה זכאי לתשלום בגין ימי מחלה מחברת הביטוח, וזאת משלא רכש כיסוי ביטוחי בגין נכות תעסוקתית (אובדן כושר עבודה). התשלום שולם אך ורק בעבור השבר בקרסול ללא תלות באי כושר או אי תפקוד כלשהו.

• הפרשנות שמבקש המל"ל לאמץ ללשון החוק, לפיה כל תשלום שקיבל המבוטח חוסמת אותו מתשלום דמי תאונה, "חוטאת את מטרת החוק שנועד לספק למבוטחים רשת בטחון בתקופה בה הם נמצאים באי כושר לעבוד אך אינם זכאים לגמלת נכות".

• משהוכח כי המבוטח לא היה זכאי לתשלום בעד תקופת אי כושר לעבודה או לתפקוד מטעמי בריאות, ומשלא הוכח כי קיבל תשלום בגין אובדן כושר עבודה ממקור אחר, הוא אינו נופל בסייגים שקובע סעיף 155 לחוק, ועל כן זכאי לדמי תאונה.

  ביה"ד פוסק כי המבוטח יהא זכאי לדמי תאונה, מהם ינוכו תקבולי דמי המחלה שקיבל ממעסיקו.

  בשולי הדברים

  יצוין כי החוק קובע שהסייג לפיו מבוטח לא יהא זכאי לדמי תאונה מהמל"ל הוא "לגבי התקופה שבה הוא זכאי לתשלום" בגין אי כושר עבודה, מגורם מפצה אחר.

  קרי המדובר הוא על בחינת "כפל תקופות", ולא בחינת "כפל תשלומים".

  ביה"ד נקט בדרך אחרת: קובע זכאות מלאה לדמי תאונה לכל התקופה – ומורה לנכות מהם את סה"כ תקבולי ימי המחלה. אין כמובן זהות בין השיטות, אבל לביה"ד פתרונים…

  למיטב ידיעתנו המל"ל אוחז בפרשנות הלשונית של החוק, קרי בחינת "כפל תקופות".

  לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן, רו"ח אורנה צח -גלרט ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.