מבזק מס מספר 840 - 29.7.2020

ביום 13.7.2020 התקבלה החלטה של ביהמ"ש המחוזי בעניין חברת עולם הבנייה ויזמות בע"מ (להלן – החברה) (ע"מ 70254-06-20).

במסגרת ערעור זה ביהמ"ש נעתר לבקשתו של מנהל מע"מ שלא לעכב את ביצוע החלטתו לבטל את רישומה של החברה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ.

רקע

בעקבות ממצאים שונים, כפי שיפורטו בהמשך, עלה החשש אצל מנהל מע"מ כי החברה עוסקת בפעילות בלתי חוקית של הפצת חשבוניות שלא כדין וניכוי מס תשומות שלא כדין, לפיכך מנהל מע"מ החליט לבטל את רישומה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, ולסגור את תיק העוסק של החברה בתאריך 7.6.2020 וזאת בדיעבד מיום 30.4.2020.

על החלטה זו הגישה החברה ערעור לביהמ"ש, ובקשה מתן הוראה למנהל מע"מ לעכב את ביצוע החלטתו ולפתוח מחדש את התיק העוסק שלה עד לבירור תוצאות הערעור. זאת בהתאם להוראת סעיף 64(ג) לחוק מע"מ קובע: "הגשת ערעור תעכב את ביצועה של החלטת המנהל, זולת אם החליט בית המשפט אחרת". (הדגשה לא במקור). כמובן, שבמקרה זה, בו הבקשה עומדת בניגוד לחזקה הקבועה בסעיף, נטל ההוכחה מוטל על כתפי מנהל מע"מ.

מנהל מע"מ מצדו הגיש בקשה, מושא החלטה זו, שלא לעכב את ביצוע החלטתו כאמור לעיל, ולהותירה על כנה עד למתן החלטה אחרת בעניין. בנוסף, ביקש המנהל שביהמ"ש יורה לחברה להגיע להליך שימוע בפניו (לאחר שלא נענתה לשתי פניותיו לקיום שימוע) ולהציג את כל ההסברים והאסמכתאות התומכים בטענותיה.

בסיכומו של ההליך, ביהמ"ש קיבל את שתי בקשות המנהל במלואן, וקבע כי רק לאחר שהצדדים יעדכנו את ביהמ"ש בתוצאות השימוע, יקבע מועד לדיון בערעור, ככל שיידרש.

החלטה זו של ביהמ"ש ונימוקיה חושפת בפנינו הזדמנות להכיר את אופן הפעולה ומערכת השיקולים והמדדים שעומדים בפני מנהל מע"מ טרם קבלת החלטתו לסגירת תיק עוסק, שהיא לכל הדעות, החלטה בעלת השלכות מהותיות לקיומו של כל עסק בישראל.

להלן "הדגלים האדומים" שעמדו בפני מנהל מע"מ בעת קבלת החלטתו לביטול רישומה של החברה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ:

1. החברה לא דיווח למנהל מע"מ על העברת הבעלות בה ממר נומה למר דיא אלאדין, חרף החובה המוטלת עליה עפ"י סעיף 137 לחוק מע"מ.

2. מהרישומים עולה כי לחברה אין עובדים, זולת בעליה.

3. בתקופה קצרה בת מספר חודשים תחת הבעלות החדשה החברה הנפיקה חשבוניות מס בהיקף של עשרות מיליונים, תוך העדר כל אינדיקציה לרכישת תשומות על ידה.

4. למערערת אין מייצג רשום במע"מ.

5. מנהל מע"מ לא הצליח לאתר את משרדי החברה, הן בכתובת שדווחה על ידה במרשמי מע"מ והן בכתובתו הפרטית של בעליה (כמופיע במרשם האוכלוסין). אף ניסיונות ליצירת קשר טלפוני עם בעלי החברה כשלו.

6. שליחת מכתבי הודעה לחברה לזימון לשימוע (פעמיים) בעניין הכוונה לביטול רישומה כעוסק לא נענו.

7. להודעת הערעור האמור צורפו שני מסמכים בלבד – הסכם העסקת קבלן משנה והסכם הזמנת עבודה.

8. המערערת לא פירטה את רשימת הפרויקטים שהיא מבצעת ואת ההכנסות וההוצאות הצפויות לה מהם.

ביהמ"ש קבע כי בקשתו של מנהל מע"מ כאמור לעיל דומה במהותה לבקשה להטלת סעדים זמניים בתביעה אזרחית, אשר במסגרתה נוהגים ביהמ"ש בישראל לבחון היחס המוכר לנו כ"מקבילית הכוחות" שבין סיכויי ההליך (ע"ב ראיות מהימנות לכאורה) לבין מאזן הנוחות בין הצדדים. דהיינו, ככל שביהמ"ש ישתכנע כי מאזן הנוחות פועל באופן ברור לטובת אחד הצדדים, כך יקל עמו בבדיקת סיכויי ההליך מבחינתו.

לאור האמור החליט ביהמ"ש: "בהינתן כל זאת, המשיב (מנהל מע"מ) עמד בנטל להוכיח כי מאזן הנוחות נוטה לטובתו, הווה אומר, הותרת רישומה של המערערת (החברה) כ"עוסק" במרשמי מע"מ עלול להסב נזק ממשי לקופת המדינה, באופן המצדיק את מניעתו מראש על ידי סגירת תיק העוסק שלה. לעומת זאת, אם יתברר כי על המשיב להחזיר כספים למערערת, או לפצות אותה על נזקים שייגרמו לה, הרי שאלו יושבו לה בתוספת ריבית והפרשי הצמדה כדין".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

כידוע, פקודת מס הכנסה ("הפקודה") מיישמת את שיטת הסלים בכל הנוגע לזיכוי מסי חוץ. כך, המונח "הכנסות חוץ ממקור פלוני" שבסעיף 199 מוגדר כהכנסות חוץ כשהן מסווגות לפי מקורות ההכנסה, כשבעיקרם מנויים בסעיפים 2 ובחלק ה' לפקודה. נשאלת השאלה האם מס זר ששולם במדינות אמנה הוא בר זיכוי בישראל, כאשר בחו"ל הכנסה מסווגת באופן שונה מאשר בישראל.

בהקשר זה יש להבחין בין שני מצבים: המצב הראשון הוא שאין חולק כי למדינת האמנה יש זכות למסות את ההכנסה שהופקה בתחומה (בד"כ זה המצב בכל הנוגע להכנסות מדיבידנד, ריבית ותמלוגים). השני הוא שקיימת מחלוקת באשר לסיווג שיש ליתן להכנסה במדינת המקור עצמה ובהתאם גם לזכויות המיסוי שלה (למשל – מכירת נכס לא מוחשי המסווגת כתמלוג במדינת המקור החייב בניכוי במקור, וכמכירה מוחלטת במדינת המושב אשר לא הייתה מביאה לניכוי במקור אילו מדינת המקור הייתה מסווגת כך את ההכנסה).

מבזק זה עוסק במצב הראשון שתואר.

לפי פרשנות דווקנית היה נטען כי נדרש שהסיווג במדינת המקור יהיה זהה לסיווג בישראל (על מנת שהמס הזר והמס הישראלי יהיו "באותו סל") ולא יינתן זיכוי אם הסיווג בחו"ל שונה. פרשנות זו ראויה להידחות, שכן התוצאה הישירה שלה הינה כפל מס בגין אותה הכנסה.

ניקח לדוגמא מקרה בו תושב ישראל מחזיק בחברה פולנית עם עודפים, ואותה חברה פותחת בהליך של פירוק. למיטב ידיעתנו, בפולין חלוקת העודפים לבעלי המניות אגב פירוק תסווג כהכנסה מדיבידנד ולפיכך ינוכה מס במקור בפולין (בהתאם לשיעורי הניכוי הכלולים באמנה). בישראל, לפי סעיף 93 לפקודה הדן בפירוק חברה, הכנסה זו מסווגת כרווח הון.

לעמדתנו, על אף הסיווג השונה בין המדינות יש להתיר את הזיכוי, שכן מדובר באותה הכנסה בדיוק, ואי התרת הזיכוי משמעותה מיסוי כפול בגין אותה הכנסה, שאינו עולה בקנה אחד עם מטרת האמנה והוראותיה.

יתרה מכך, בד"כ באמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל, דיבידנד מוגדר באופן רחב וכולל גם הכנסה הנובעת מזכויות תאגידיות אחרות הכפופה למיסוי כדיבידנד על פי דין במדינת המושב של החברה המחלקת. בהתבסס על הגדרה זו, רשאית מדינת המקור לנכות מס מתשלומים המסווגים לפי דיניה כדיבידנד, אף אם אלו יסווגו באופן שונה במדינת המושב של מקבל ההכנסה, ולפיכך על מדינת המושב לפתור את כפל המס (בד"כ בדרך הקבועה בסעיף מניעת מסי הכפל שבאמנה).

גם בהולנד למשל, מסווגות חלוקות של עודפים אגב פירוק כהכנסות מדיבידנד. ואולם למיטב ידיעתנו, כאשר מדובר במדינת אמנה, הולנד נוהגת ליישם את סעיף רווח ההון באמנה ולא את סעיף הדיבידנד, ולפיכך לא נוהגת לנכות מס במקור במרבית המקרים, כך ששאלת זיכוי המס הזר במקרה כזה מתייתרת.

דוגמא נוספת: חברה ישראלית העוסקת בתחום המימון ומעניקה הלוואות לשתי חברות זרות, האחת באיטליה והאחת בגרמניה. באיטליה, לפי האמנה עם ישראל ינוכה 10% במקור על הריבית המשולמת לחברה הישראלית לעומת זאת בגרמניה אין ניכוי במקור על תשלומי ריבית קבועה (ריבית שאינה משתתפת).

לכאורה, הכנסות המימון של החברה מסווגות בישראל כהכנסה עסקית, ומקום הפקתה בישראל (היכן בו מבוצעת הפעילות העסקית), זאת בניגוד לסיווגן של אותן הכנסות (כריבית) במדינות המקור ומקום צמיחתן בהתאם (באותן מדינות).

יחד עם זאת, מהטעמים המצוינים לעיל, לעמדתנו יש להתיר את המס הזר שנוכה במקור באיטליה על תשלום הריבית כנגד המס הישראלי החל.

השאלה השנייה בהקשר זה, הינה מה הדין ביחס לעודף זיכוי הנובע כתוצאה ממתן הזיכוי לעיל (זיכוי המס האיטלקי כנגד המס הישראלי). מצב זה בהחלט אפשרי שהרי המס הישראלי מוטל על הכנסתה החייבת של החברה הישראלית (לאחר ניכוי הוצאות והפסדים) לעומת ניכוי במקור באיטליה על התשלום ברוטו. האם אותו עודף יזוכה כנגד המס הישראלי החל על הריבית מגרמניה (שלא נוכה מס גרמני במקור בגינה)?

טענה אפשרית תהיה כי מס זה לא יותר כזיכוי בישראל בשל העמדה הבסיסית לפיה מדובר בהכנסה עסקית שמקום הפקתה בישראל, וגם אם ניתן "פתרון נקודתי" ביחס לריבית מאיטליה, אין להרחיב את הדין ביחס להכנסות ממדינות נוספות.

לעמדתנו, יש להתייחס באופן דומה לכל הכנסות הריבית המתקבלות ממדינות זרות, שהרי לעניין פרק הזיכויים בפקודה, אין אבחנה בין מדינה למדינה, וכל המדינות הזרות נחשבות למדינה אחת ששמה "מדינת חו"ל", ואין להעניש את החברה הישראלית על כך שהיא פועלת במספר מדינות. בהתאם לכך לדעתנו, יש להתיר את עודף הזיכוי כנגד המס הישראלי על כלל הכנסות הריבית המשולמות על ידי תושבי מדינות זרות, ובמילים אחרות – בחישוב סך ההכנסה החייבת בישראל ממקור פלוני, יש לראות כל הכנסות החוץ ממקור דומה, כמקשה אחת לעניין הזיכוי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד דני פינק, ממשרדנו.

בית הדין האזורי דחה ביום 23.06.2020 את תביעתם של בני הזוג בנימין יעקב גרוס ואשתו מריסה (ב"ל 56483-05-18) לביטול התושבות הישראלית לתקופה רטרואקטיבית וקבע כי בני הזוג שמרו על תושבותם בישראל, כל העת בה התגוררו בארה"ב.

רקע חוקי

• בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה למונח "תושב ישראל".

• המבחן לתושבות בפסיקה הוא מבחן מרכז החיים ע"פ מירב הזיקות. המבחן מורכב משני פנים: היבט אובייקטיבי – היכן מצויות מירב הזיקות של אדם מבחינה פיזית, והיבט סובייקטיבי – מה הייתה כוונת האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

• על פי הפסיקה יש שוני בנטל ההוכחה בין מצב בו אדם לא היה מלכתחילה תושב ישראל לבין מי שהיה תושב ונמצא תקופה ארוכה מחוץ לישראל, וכן בין מי שיש לו תעודת זהות ישראלית, לבין מי שאין לו.

תמצית עובדתית

• הבעל נולד בארה"ב ואזרח ארה"ב. בת הזוג וכל הילדים קבלו אזרחות שם (ילד אחד נולד בארה"ב).

• בני הזוג נשואים מ-2008 (כנראה בישראל), ועזבו את ישראל במחצית 2013 לצורך לימודים של הבעל באוניברסיטת הרווארד.

• בשאלון התושבות שמולא סמוך לכך, לא צוינה כוונה לניתוק תושבות, הוצהרה מטרת לימודים בחו"ל, והועמדה הוראת קבע לתשלומי מינימום לביטוח הלאומי.

• דירתם בת"א, שבה התגוררו טרם המעבר לחו"ל, נותרה בבעלותם עד היום, ומושכרת בחוזה שכירות המתחדש כל שנה. בחו"ל התגוררו בדירה שכורה.

• בני הזוג השאירו חשבון בנק פעיל ממנו שולמו תשלומים למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), ולשם הועברו דמי השכירות.

• במהלך שהותם בחו"ל בני הזוג הגיעו לביקורים קצרים בארץ.

• בסיום לימודי הבעל במהלך 2015, החליטו בני הזוג לטענתם, להישאר בארה"ב דרך קבע. הבעל החל לעבוד בבית חולים בבוסטון, ובשלהי 2017 עבר למקום עבודה חדש.

•  בשלהי 2017 פנו בני הזוג למל"ל ובקשו לנתק תושבות משנת 2015. הניתוק אושר רק ממועד הסמוך לפנייה (1.10.2017).

• בחודש ספטמבר 2018 שבו בני הזוג לארץ דרך קבע.

דיון והחלטה

בית הדין מגיע למסקנה כי בני הזוג לא ניתקו את הזיקה לישראל, לא באופן אובייקטיבי ולא באופן סובייקטיבי, מהטעמים הבאים:

• בני הזוג חידשו מידי שנה את חוזי השכירות בישראל והותירו למעשה את הפתח לשוב ולהתגורר בה. בחו"ל הדירות היו שכורות.

• בית הדין לא שוכנע כי עם סיום לימודי הבעל הם קיבלו החלטה חד משמעית "לרדת" סופית מהארץ.

• התשלומים ששולמו למל"ל כסדרם מחזקים את הרושם כי בני הזוג העדיפו להשאיר את הכיסוי הביטוחי, ראו עצמם כתושבי ישראל, ולא עשו דבר לבטל את הוראת הקבע עד חודש אוקטובר 2017.

• על פי העדויות, עוד בשלהי 2017 חיפש בן הזוג עבודה הן בארה"ב והן בישראל, וכן כי בקשת ניתוק התושבות היתה לפי המלצת רו"ח מטעמי מיסוי וחיסכון בתשלומי דמי ביטוח, ולא מתוך כוונה אמיתית לנתק את הזיקה מהארץ.

• זאת ועוד, זמן קצר לאחר בקשתם לשלול את תושבותם, הם חזרו ארצה. עובדה זו מלמדת כי טיב המגורים בארה"ב היה זמני, ללא כוונה אמיתית וכנה לנתק זיקתם מישראל.

לסיום מציין בית הדין כי: "אין זה סביר כי תושב ישלם דמי ביטוח לנתבע במשך שנים, ובסופה של התקופה, משלא חל כל אירוע ביטוחי, יבקש לשלול מעמדו וכתוצאה לקבל החזר על אותם דמי הביטוח ששילם. הדבר נוגד את יסוד שיטת הביטוח בעיקרה, בפרט כי מדובר בביטוח סוציאלי וערבות הדדית".

בית הדין קובע "כי התובעים שמרו על תושבותם בתקופה שבמחלוקת, כל העת בה התגוררו בארצות הברית".

התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן, רו"ח אורנה צח-גלרט ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.